Сумму расходов на содержание заказчика, приходящихся в доле на привлеченных инвесторов, и уплаченный НДС, приходящийся на данные суммы затрат, рекомендуется определять аналогично примеру. Расходы также относятся в дебет счета 20 и списываеюся в дебет учета счета реализации на дату определения дохода от выполнения функций заказчика. Порядок возмещения НДС, приходящегося на суммы расходов, учтенных по дебету счета 20.
Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете доход от оказания услуг заказчика отражается на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с привлеченными инвесторами.
Пример 1.
Строительство завершено. Общая сумма затрат на строительство, отраженная по дебету счета 08, – 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, – 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, приходящаяся на привлеченных инвесторов, учтенная по дебету счета 20, – 600 000 руб. Вознаграждение за выполнение функций заказчика, полученное от инвесторов, определена на основании сводного сметного расчета в сумме 800 000 руб. (с учетом НДС).
Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, отраженного на счете 20 и возмещенного из бюджета), – 4 500 000 руб. Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, – 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/»Авансы полученные» в сумме 800 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная с авансов, – 122 000 руб. (Д-т сч.62/ «Авансы полученные» К-т сч.68). Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 800 кв.м.
Фактическая стоимость строительства, приходящаяся на долю инвесторов (без учета расходов на содержание заказчика):
(24 150 000–150 000): 1000 х 800 = 19 200 000
Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:
4 500 000: 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000
Вознаграждение за выполнение функций заказчика:
Д-т сч.62 К-т сч.90-1 – 800 000
Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:
800 000: 118 % х 18 % = 122 000 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)
Списываются фактические расходы на выполнение функций заказчика, приходящиеся на долю привлеченных инвесторов:
Д-т сч.90-2 К-т сч.20 – 600 000
Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:
800 000–122 000 – 600 000 = 78 000 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99)
Вознаграждение заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:
800 000–122 000 = 678 000 (Д-т сч.08 К-т сч.62)
Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:
Д-т сч.19 К-т сч.62 – 122 000
Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:
Д-т сч.68 К-т сч.62/»Авансы полученные» – 122 000
Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:
Д-т сч.62/»Авансы полученные» К-т сч.76 – 800 000
Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:
19 200 000 + 678 000 = 19 878 000 (Д-т сч.76 К-т сч.08)
Списывается сумма НДС, уплаченная при строительстве, передаваемая инвесторам:
3 580 000 + 122 000 = 3 702 000 (Д-т сч.76 К-т сч.19)
Определяется сумма разницы между полученными средствами и фактической стоимостью строительства в доле, подлежащей передаче инвесторам:
25 000 000 – 19 878 000 – 3 702 000 = 1 420 000 (Д-т сч.76 К-т сч. 90-1)
НДС с суммы полученного дохода:
1 420 000: 118 % х 18 % = 216 600 (Д-т сч.90-2 К-т сч.68)
Финансовый результат от полученного дохода:
1 420 000–216 600 = 1 203 400 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).
Рассмотрим ситуацию, когда риэлторская фирма будет выступать в качестве инвестора строительства, но не заказчика. В данной ситуации автор исходит из того, что договор долевого участия в строительстве, в соответствии с которым инвестор привлекает средства дольщиков, не будет переквалифицирован заинтересованными органами для целей бухгалтерского и налогового учета в другую разновидность договоров (например, уступки права на жилье).
Средства, полученные от дольщиков, рекомендуется учитывать по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. С экономической точки зрения указанные суммы могут иметь признаки средств:
1) целевого финансирования, поскольку они получены для осуществления целевых мероприятий;
2) полученных для осуществления совместной деятельности, так как происходит объединение имущества нескольких лиц для строительства объекта с последующим распределением долей;
3) полученных комиссионером для исполнения поручения комитента, поскольку инвестор, получивший средства, не направляет их непосредственно на осуществление строительных мероприятий (расчеты с подрядчиками, поставщиками и т. д.), а всего лишь передает заказчику для осуществления строительства.
В то же время, указанные суммы нельзя считать в полной мере ни средствами целевого финансирования, поскольку получатель не расходует их самостоятельно на цели строительства, ни средствами, полученными для осуществления совместной деятельности, так как привлечение новых участников в совместную деятельность возможно только с согласия всех существующих участников. То есть необходимо перераспределение всех долей, оформление общей долевой собственности на построенный объект и выполнение других формальностей, обязательных для совместной деятельности, но не выполняемых на практике при ведении долевого строительства. Эти суммы нельзя также отнести к средствам, полученным комиссионером от комитента, поскольку инвестор (комиссионер) заключал договор с заказчиком на строительство объекта не в интересах дольщика (комитента), а в своих интересах, привлекая дольщиков уже на стадии строительства.
Думается, что для целей бухгалтерского учета организация может уйти от ответа на вопрос об экономической сущности полученных средств, учитывая их «на расчетах» и раскрыв информацию о данных суммах при составлении бухгалтерской отчетности.
Гораздо важнее определиться со статусом средств, полученных от дольщиков, для целей налогообложения.
Для определения НДС указанные суммы, по мнению автора, нельзя рассматривать как средства, облагаемые данным налогом. Исключение составляет разница между полученными суммами и средствами, направленными заказчику для строительства.
Это обусловлено тем, что полученные средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), либо суммами, полученными в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), либо иными средствами, подлежащими налогообложению по определению гл. 21 НК РФ. Решение вопроса о порядке уплаты НДС с полученного аванса в счет выручки, определяемой как разница между полученными деньгами и средствами, направленными заказчику для строительства, решается организацией самостоятельно, в соответствии с рекомендациями, изложенными выше.
Для целей налога на прибыль указанные средства организация учитывает в соответствии с утвержденной учетной политикой для налогообложения. По мнению автора, полученные от дольщиков средства не учитываются у инвестора в качестве дохода для целей налогообложения в сумме, направленной инвестором заказчику для финансирования строительства объекта. Сумму средств, оставшуюся у инвестора на момент окончания строительства объекта, следует учесть в качестве дохода для исчисления налога на прибыль. При наличии экономически обоснованных расходов, связанных с получением такого рода доходов, они уменьшат сумму полученного дохода.
Средства, полученные от дольщиков и перечисленные заказчику, учитываются по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.
По окончании строительства и подписания акта об исполнении договора о долевом участии в строительстве разница между средствами, полученными от дольщиков и фактически перечисленными заказчику на финансирование строительства, отражается как доход инвестора: Д-т сч.76 К-т сч.90-1.
НДС, подлежащий уплате: Д-т сч.90-3 К-т сч.68. Если у инвестора были экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода от привлечения средств дольщиков, они относятся: Д-т сч.90-2 К-т сч.20.
Пример 2.
Сумма, полученная по договорам с привлеченными дольщиками, – 25 000 000 руб. Перечислены заказчику на инвестирование строительства доли привлеченных дольщиков – 24 000 000 руб. Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков, – 100 000 руб. Уплаченный НДС с суммы расходов – 18 000 руб.
Определяется доход в виде разницы между суммой, полученной от дольщиков и перечисленной заказчику:
25 000 000 – 24 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч.76 К-т сч.90-1)
Сумма НДС с полученного дохода:
1 000 000: 118 % х 18 % = 152 500 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)
Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков:
Д-т сч.90-2 К-т сч.20 – 100 000
Финансовый результат:
1 000 000–152 500 – 100 000 = 747 500 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99)
Возмещение НДС, уплаченного по расходам:
Д-т сч.68 К-т сч.19–18 000.
Уступка прав требования жилья производится по договорам уступки прав, которые могут заключаться сторонами во время строительства и после окончания строительства, но всегда до момента оформления в собственность построенного жилья. Фактическая передача прав на квартиры может быть осуществлена после окончания строительства (когда объект права индивидуализирован) и до момента, когда организация воспользовалась своим правом и оформила жилье в собственность.
