В порядке ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
Однако в силу абз. 2 ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Итак, налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что наличие созданного обособленного подразделения обусловливает некоторые особенности налогового контроля.
Статья 89 НК РФ устанавливает основные положения и правила, регламентирующие особенности выездной налоговой проверки.
В п. 2 ст. 89 НК РФ закреплено, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
В случае же проверки филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки самой организации решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ для целей регулирования налоговых правоотношений филиалы и представительства признаются таковыми в соответствии со ст. 55 ГК РФ. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Обратите внимание, что налоговым органам не предоставлено право проводить самостоятельные выездные налоговые проверки обособленных подразделений организации, которые не являются филиалами или представительствами этой организации (смотрите Письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-324).
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
— полное и сокращенное наименования налогоплательщика;
— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
— периоды, за которые проводится проверка;
— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (смотрите форму данного решения в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/[email protected] "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и Порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению Акта налоговой проверки" (далее — Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/[email protected])).
Пункт 5 ст. 89 НК РФ регламентирует, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Обратите внимание, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Таким образом, филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях — самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, но только по региональным (местным) налогам, либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.
Согласно п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Обратите внимание, что налоговое законодательство, в частности НК РФ, не предусматривает возможность налоговых органов проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами и представительствами (смотрите Письмо Минфина России от 31 июля 2008 г. N 03-02-07/1-327).
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Из сформулированного законодателем текста следует, что данная норма предоставляет налоговым органам право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Однако такое нормативное изложение не позволяет сделать однозначный вывод о невозможности проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов и сборов.
Поэтому налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки только в составе проверки головной организации. Исключение составляет проверка правильности исчисления и уплаты филиалом региональных и/или местных налогов. В этом случае налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала.
Таким образом, если ранее организация в целом проверялась, налоговые органы вправе назначить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (представительства), но только в отношении региональных (местных) налогов (смотрите Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. по делу N А56-27517/2008).
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
А также налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
Обратите внимание, что МНС России в своем Письме от 24 февраля 2004 г. N 09-3-02/755 "О постановке на учет организации в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений" разъяснило, что проведение выездной налоговой проверки структурных подразделений налогоплательщика, не являющихся филиалами и представительствами, независимо от проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика НК РФ не предусмотрено.
Статья 100 НК РФ регламентирует, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (форму справки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]) уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (Требования к составлению данного акта смотрите в Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/[email protected]).
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются:
— дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
