Пример.
В соответствии с договорами комиссии ООО «Альтернатива» принимает от населения товары на реализацию (через свое структурное подразделение – магазин розничной торговли). За отчетный период общество приняло на комиссию товары на сумму 118 000 руб. (по цене, согласованной с физическими лицами – комитентами в договорах комиссии).
В учете ООО «Альтернатива» оприходование таких товаров было оформлено следующейпроводкой:
Д-т 004 – 118 000 руб. – получены товары от физических лиц – комитентов на реализацию по договорам комиссии.
III.4.3. Реализация товаров
Как уже говорилось, договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен получить за свои услуги определенное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Что касается комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности их получения комиссионером (ст. 991, 997 ГК РФ):
– перечислением с расчетного счета комитента на основании отчета комиссионера и акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант получения комиссионером вознаграждения применяется в случае, если такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета комитента;
– комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению (выдаче) комитенту (величина вознаграждения устанавливается в данном случае на основании отчета комиссионера и акта об оказании услуг). Причем данный вариант получения комиссионером вознаграждения должен быть отражен в договоре комиссии.
Следует отметить, что при втором варианте удержание вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту, не является взаимозачетом или товарообменной операций, так как расчеты за услуги комиссионеров (агентов и иных посредников) осуществляются денежными средствами (поступающими от покупателей). Поэтому при проведении расчетов между комитентами и комиссионерами (а равно и иными посредниками) путем удержания комиссионного вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту, норма п. 4 ст. 168 НК РФ (оплата НДС «живыми» деньгами) не применяется.
Аналогичная позиция высказана и в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-11/93.
После исполнения возложенного на него поручения по реализации товаров комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ). Если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение поручений комитента (например, реализацию товаров в течение одного года), отчет комиссионера представляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно с такой же периодичностью (после утверждения отчета комитентом) комиссионер должен получать вознаграждение за оказанные им услуги.
Исключение из данного правила составляют магазины (пункты) комиссионной торговли, реализующие товары, которые приняты от населения по договорам комиссии. Поскольку операции по реализации товаров физических лиц являются разовыми, отчеты комиссионера, как правило, им не представляются. Однако в данной ситуации следует учесть, что любые виды комиссионной торговли регулируются гражданским законодательством. Поэтому отсутствие отчета комиссионера может быть расценено налоговым органом как нарушение действующего законодательства с признанием таких сделок недействительными (ст. 168 ГК РФ).
Учет комиссионером операций по продаже товаров комитента ведется, как правило, на счете 76. При этом к этому счету могут открываться субсчета, необходимые для тех или иных расчетов, например (нумерация и названия субсчетов даны условно, так как каждая организация самостоятельно определяет порядок ведения аналитического учета таких операций):
76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора»;
76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера»;
76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению».
Порядок отражения в учете операций по реализации товаров комитенту и расчетов с ним будет одинаков и для посредников, работающих с комитентами-организациями, и для комиссионных магазинов. Однако в последнем случае выручка от продажи товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения) выдается комитентам, как правило, через кассу организации (наличными деньгами), хотя по желанию комитента эти суммы могут перечисляться ему на его счет в банке.
В продолжение предыдущего примера рассмотрим порядок отражения таких операций в учете комиссионного магазина.
Пример (продолжение).
По условиям договоров комиссии ООО «Альтернатива» реализует товары только по цене, согласованной с комитентом в договоре. При этом из причитающейся комитентам выручки общество удерживает комиссионное вознаграждение в размере 10 % от стоимости реализации.
За отчетный период комиссионная организация продала товары комитентов на сумму 100 000 руб. По требованию комитентов или по истечении срока договора комиссии (в течение которого товары не были проданы) были возвращены комитентам товары на сумму 20 000 руб. Величина издержек обращения комиссионной организации составила за данный период 5000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» данные операции должны были быть оформлены следующим образом:
Д-т 50 К-т 76, субсчет 76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора», – 100 000 руб. – реализованы товары комитентов в комиссионном магазине;
Д-т 76, субсчет 76-1 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора», К-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», – 100 000 руб. – отнесена выручка от реализации товаров на расчеты с комитентами;
Д-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», К-т 76, субсчет 76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – 10 000 руб. (100 000 руб. x x 10 %) – удержано комиссионное вознаграждение комиссионером из сумм, причитающихся к выплате комитентам;
Д-т 76, субсчет 76-2 «Расчеты с комитентом по отчету комиссионера», К-т 50 (51) – 90 000 руб. (100 000 руб. – 10 000 руб.) – выплачены (перечислены) суммы, причитающиеся комитентам, за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;
К-т 004 – 20 000 руб. – возвращены комитентам товары, переданные на комиссию;
Д-т 76, субсчет 76-3 «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К-т 90, субсчет «Выручка», – 10 000 руб. – отнесено комиссионное вознаграждение в качестве выручки от посреднической деятельности ООО «Альтернатива»;
