Другое английское дело, Ryall v. Du Bois[172], касалось квалификации дохода, полученного английской компанией от зарубежного лица. Не было сомнений в том, считается ли иностранный плательщик лицом; спорным оказался вопрос об источнике происхождения иностранного дохода. В этом деле английский резидент полностью владел уставным капиталом немецкого общества с ограниченной ответственностью (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH), и перед судом возник вопрос о квалификации данного участия как доли в капитале корпорации или доли в прибыли общества напрямую. При первом варианте квалификации доход должен был считаться дивидендами, при втором прибыль подлежала бы налогообложению у английского резидента напрямую, поскольку GmbH считалось бы прозрачным. Вопрос оказался важным для английского резидента, поскольку налоговое законодательство Англии в то время содержало различные ставки в отношении доходов от иностранного долевого участия и от иностранной предпринимательской прибыли. Суд решил, что доход должен квалифицироваться как доход от долевого участия в иностранной компании, а GmbH не является прозрачным лицом. Другие известные решения судов США о классификации дохода, полученного от иностранных лиц, – это Garland v. Archer-Shee[173] (дело о Нью-Йоркском трасте) и Memec plc v. CIR[174] (дело о немецком нетипичном неголосующем партнерстве – atypical silent partnership).
2.7. Пределы налоговой юрисдикции государства и экстерриториальность в налогообложении
Итак, юрисдикция – это аспект суверенитета, она сосуществует вместе с ним, следует из него и ограничивается его рамками. Юрисдикция как аспект суверенитета проявляется в законодательной, судебной и административной функциях, или компетенциях государства. Концепция юрисдикции отвечает на вопрос о том, насколько и в каких случаях государство имеет право применять власть, суверенитет же есть механизм применения данной власти. Это означает, что без суверенитета нет и юрисдикции, а ограничения в суверенитете определяют и границы юрисдикции[175]. Соответственно, определение границ налогового суверенитета – базовая предпосылка и для понимания пределов осуществления налоговой юрисдикции.
В современной науке международного права нет единства мнений в отношении того, где заканчиваются границы государственной юрисдикции, а значит, нет и единообразного понимания вопроса о самой возможности осуществления экстерриториальной юрисдикции на основании международного права. К примеру, может ли государство осуществлять такую юрисдикцию свободно, т. е. пока она не ограничена специальным запретом в международном праве, либо не может, кроме как на основании специального положения международного права[176]? Какая степень привязки к государству обосновывает его налоговую юрисдикцию в отношении лица и каковы критерии такой обоснованности? К примеру, обоснованно ли подвергать неограниченному налоговому обязательству физическое лицо – нерезидента, временно пребывающее в стране? И если такое полномочие государством осуществляется, есть ли основания его оспорить с опорой на принципы международного права?
По мнению автора, в современном международном праве нет консенсуса о том, насколько государства должны ограничить свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов: речь идет исключительно о доходах, имеющих источник в данных государствах. Далее мы рассмотрим основные точки зрения, высказанные по данному вопросу в теоретических работах по международному налогообложению последних десятилетий.
Существует две конкурирующие доктрины в отношении пределов налоговой юрисдикции государств, основанные на различном понимании государственного суверенитета.
Первая доктрина базируется на решении по судебному делу Lotus Case[177]: поскольку международное право происходит исключительно из воли государств, то они свободны устанавливать любую юрисдикцию, которая явным образом не запрещена формальным международным договором, или на основе общепринятого принципа позитивного права. На эту доктрину опирается точка зрения о том, что пределы налоговой юрисдикции государства не установлены и что государство может осуществлять свой налоговый суверенитет безотносительно позиции других государств. В этом смысле нет необходимости в юридически оформленном присутствии в государстве при ином, достаточно связующем с данной юрисдикцией факторе.
Азиф Куреши[178], анализируя высказывания различных ученых-правоведов по данному вопросу, отмечает, что не существует авторитетного принципа, запрещающего любому государству утверждать свое право на налогообложение кого угодно в мире в отношении его общемирового дохода. Однако такое неограниченное право никогда не могло бы быть реализовано на практике; более того, оно бы столкнулось с правомерным сопротивлением других государств. Другими словами, применение принципов резидентства и источника в международном налогообложении – это результат практических соображений о возможности осуществления прав государств и о принципе взаимности. Как пишет Куреши, альтернативный взгляд на государственный налоговый суверенитет предполагает его ограничение территорией, на которой можно установить юридически правомерную связь между государством и налогоплательщиком[179]. Сторонники ограниченного суверенитета также настаивают на ограничениях, устанавливаемых обычным международным правом. Осуществление экстерриториальной налоговой юрисдикции, которая представляет собой налогообложение физических и юридических лиц, находящихся за пределами географической территории страны, непременно связано с риском того, что доход, заработанный налогоплательщиком от международных сделок, попадет под юрисдикцию более чем одной страны. С этим согласен Брайан Арнольд[180], утверждавший в 1991 г., что налоговая политика государства должна быть ограничена правилами международного и внутреннего конституционного права, включая запрет на произвольное экстерриториальное налогообложение и на действия государства на территории других государств. Теоретически экстерриториальное налогообложение не должно допускаться на основании определения термина «резидент»; предполагается наличие существенной связи лица с государством для создания неограниченной налоговой обязанности, а без такой связи лицо не может быть признано резидентом; соответственно, нерезиденты не имеют неограниченной налоговой обязанности.
Однако даже среди сторонников ограниченного подхода нет единства в отношении природы таких ограничений и оснований для них. Так, аргумент об ограничениях в международном обычном праве не полностью состоятелен ввиду отсутствия единого определения налогового резидентства и значительного многообразия подходов стран, в особенности относительно резидентства физических лиц. Поэтому, хотя сам принцип резидентства относится к международному обычному праву, конкретное содержание национальных законодательных норм не подчинено ограничениям международного публичного права; это означает, что государство может установить любое их содержание. Наиболее типичный пример – США, в которых иностранные граждане – нерезиденты подлежат неограниченному общемировому налогообложению в силу иммиграционного разрешения (так называемая зеленая карта – green card), хотя иностранный гражданин мог почти не появляться на территории США в период владения картой. Спасает от такого налогообложения только соглашение об избежании двойного налогообложения между США и страной налогового резидентства данного гражданина. Если его нет, такое лицо будет полностью покрыто правилом неограниченного налогообложения национального законодательства США[181].
С этим согласны канадские налоговеды С. Сюррей[182] и Ф. Беверидж[183], которые утверждают, что нормы государств о налоговой юрисдикции не являются частью обычного международного права, а потому относятся к национальной налоговой политике.
Сторонники неограниченного подхода утверждают, что в международном праве не существует устоявшегося обычая, ограничивающего фискальную юрисдикцию государства[184]. Так, профессор Сол Пиччиотто[185], говоря о причинах конфликтов юрисдикций, отмечает, что в международном праве не предусмотрено формальных ограничений для применения государством экстерриториальной юрисдикции. Соответственно, она может осуществляться независимо от применения такой юрисдикции другими государствами и от эффекта, который ее применение оказывает на другие государства. Налоговая юрисдикция может быть осуществлена по отношению к лицам или вещам, имеющим законную коммерческую связь (valid business nexus) с государством, и такая юрисдикция должна находиться в пределах разумности (within the limits of reasonableness)[186]. Прескриптивная юрисдикция первична по отношению к прочим видам юрисдикций, т. е. исполнительной и подсудности. С другой стороны, отмечает Пиччиотто, экономические отношения между государствами глубоко интернациональны и даже глобальны, поэтому пересекающиеся юрисдикции государств приводят к все более негативным последствиям в современных экономических и социальных реалиях, когда международные контакты и географическая мобильность граждан и компаний достигли небывалых ранее масштабов.
