Поэтому Минфин России рекомендовал организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности согласно принятым нормативным документам по бухгалтерскому учету.
В то же время Минфин России отметил в письме от 15.10.2001 № 16-00-14/464, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующих субъектов. В условиях рыночной экономики руководство организации должно самостоятельно принимать решение, как классифицировать свои затраты, насколько детализировать места их возникновения и каким образом увязывать расходы с центрами ответственности. При этом выбор того или иного подхода в решении вопросов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) зависит от нужд управления организацией. Кроме того, должны учитываться стоящие перед организацией задачи по формированию полной и достоверной отчетной информации, порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Таким образом, в части, не противоречащей действующим и нормативным документам, организациям, осуществляющим торговую деятельность, можно руководствоваться ранее принятыми методиками, в частности:
– Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 № 1-550/32-2 (далее – Методические рекомендации по учету издержек обращения);
– Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5 (далее – Методические рекомендации по учету товаров).
Однако все вышеприведенное относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению товаров, исчислению их фактической себестоимости и определению состава издержек обращения.
Что же касается налогообложения, то организации, осуществляющие торговые операции, должны руководствоваться только действующим налоговым законодательством.
Формирование фактической себестоимости товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, происходит для целей обложения налогом на прибыль в порядке, аналогичном порядку, действующему в бухгалтерском учете.
Так, согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, в частности при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров.
Причем при реализации товаров организация-налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией, например, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Но из вышеприведенных положений налогового законодательства совершенно не ясно, как формируется покупная стоимость товаров и что понимается под стоимостью их приобретения.
Обратимся к ст. 268 НК РФ, где приводится дополнительная ссылка, согласно которой при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, где отражается порядок учета издержек обращения организаций, осуществляющих торговые операции. В частности, такие организации имеют право:
– формировать издержки обращения в соответствии с положениями ст. 320 Кодекса, а именно в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора .
В рассматриваемом варианте учета издержек обращения все расходы, связанные с приобретением товаров (помимо их договорной стоимости), полностью включаются в издержки обращения (косвенные расходы), списываемые в конце текущего периода (месяца) на расходы организации. Исключение составляют только расходы на транспортировку товаров до склада (места нахождения) организации-налогоплательщика (о чем речь пойдет ниже).
Соответственно покупная стоимость товаров, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от стоимости товаров, сформированной для целей налогообложения. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, фактическая себестоимость приобретенных товаров формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Таким образом, на сумму всех прочих расходов, связанных с приобретением товаров и не являющихся их договорной ценой, будет возникать расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом.
Чтобы этого избежать, организация может воспользоваться другим положением п. 1 ст. 320 НК РФ, которое приведено ниже;
– формировать стоимость приобретения товаров с учетом всех расходов , связанных с приобретением этих товаров.
В этом случае покупная стоимость товаров для целей налогообложения будет формироваться практически идентично бухгалтерскому учету. Хотя и в данной ситуации возможны исключения в части процентов по заемным обязательствам, полученным на приобретение этих товаров. В бухгалтерском учете организация может выбирать между включением таких процентов в фактическую себестоимость товаров, которые начислены до момента формирования этой стоимости и отражения товаров на балансе предприятия, и отнесением их на прочие расходы (на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»).
Что касается налогообложения, то подобные затраты включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
