Другое интересное дело Saraswati Holding Corporation Ltd. v. DDIT[302] касалось маврикийской компании, которая занималась инвестициями в Индии через доверенных лиц, у которых были доверенности (Powers of Attorney). Владельцы компании находились в США. Налоговая служба решила, что место эффективного управления находилось в Индии, потому что:
поверенные в Индии были уполномочены совершать сделки и принимать решения от имени компании;
сделки с акциями производились через одного брокера в Индии, который управлял инвестициями компании;
купля и продажа акций происходили через короткие интервалы по три-четыре дня: это доказывало, что решения принимаются в Индии.
Однако суд постановил, что этих причин недостаточно для образования места эффективного управления в Индии, и в итоге налоговое резидентство было определено не в Индии по следующим причинам:
доверенности лишь уполномочивали поверенных в Индии на сделки от имени компании;
директивы приходили от двух акционеров – нерезидентов Индии, что следовало из записей телефонных разговоров, которые время от времени происходили в Индии;
совет директоров компании выдал резолюции одному из акционеров на принятие решений.
Любопытно, что суд не исследовал, существовало ли место эффективного управления на Маврикии, поскольку акционеры, которые выдавали инструкции по телефону, находились в США.
Наконец, еще одна проблема, связанная с применением концепции места управления для определения резидентства корпораций, – это возможное смешение с концепцией постоянного представительства, которая также использует место управления как критерий, создающий основания для возникновения постоянного представительства. Означает ли это, что если иностранная компания образовала постоянное представительство по основанию места управления в данной стране, то она автоматически стала налоговым резидентом в ней? Нет ли противоречия между концепциями постоянного представительства и налогового резидентства? Данный вопрос рассматривался в канадском деле Crown Forest[303]. Офис и место ведения бизнеса бермудской компании находились на территории США, и на этом основании компания попыталась применить налоговое соглашение между США и Канадой. Верховный суд Канады не признал компанию налоговым резидентом США и разграничил два типа налоговой обязанности, вытекающих из толкования параграфа 1 ст. 4 налогового соглашения. Первый тип основывается на налогообложении общемировых доходов лица, что соответствует общей концепции налогового резидентства, а второй – на налогообложении доходов из источников, что составляет основное содержание концепции налогообложения нерезидентов. В отношении бермудской компании суд признал именно второй тип налоговой привязки к территории США (налогообложение на основании доходов от ведения торговли или бизнеса в США и места управления в США), а потому счел, что компания не является резидентом США. Данная логика соответствует второй части определения резидента, содержащейся в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР, которая четко говорит о том, что одно лишь налогообложение доходов от источников в данной стране не создает достаточного присутствия, чтобы лицо считалось резидентом данного государства.
В заключение также важно отметить особую позицию США в решении конфликта двойного резидентства. США отказываются признавать в качестве правила разрыва связи критерий места эффективного управления. Так, в МК США в качестве основного теста резидентства компаний используется место регистрации, а все иные обстоятельства двойного резидентства передаются на рассмотрение во время взаимосогласительной процедуры. Сам термин «место эффективного управления» не используется в тексте ст. 4 налоговых соглашений, заключенных США.
2.8.4. Актуальность принципа места управления в современных реалиях
В прошлом руководители компаний и менеджеры обыкновенно проводили заседания и работали в каком-либо одном, географически определенном месте (в головном офисе или штаб-квартире). Определить место эффективного управления было несложно. Оно обычно совпадало с местом инкорпорации компании, или расположением ее зарегистрированного офиса, или обычным местом деятельности, или местом резидентства высших управляющих. Двойное резидентство встречалось относительно редко.
Однако, как отмечено в отчете Группы технических советников ОЭСР[304], революция в коммуникациях и технологиях последних десятилетий фундаментально изменила способы ведения деловых операций. Благодаря технически сложным коммуникационным технологиям и быстрому и относительно недорогому транспорту лицам, принимающим решения, стало необязательно физически находиться или встречаться в определенном месте. Из-за возросшей мобильности и функциональной децентрализации компании с двойным резидентством могут появляться все чаще, отчего необходимо применять правила исключения двойного резидентства в налоговых соглашениях. В такой ситуации традиционные правила могут не давать однозначного ответа на вопрос, какое из государств, претендующих на налоговое резидентство компании, должно получить предпочтение; либо эти правила могут приводить к результатам, не соответствующим изначально заявленным принципам налоговой политики.
Аналогичные выводы можно сделать не только в отношении правил налогового резидентства. Так, использование критерия места центрального управления и контроля как основного для определения резидентства в современном мире становится некорректным по тем же соображениям, которые касаются места эффективного управления. Если место центрального управления и контроля нельзя обозначить и зафиксировать географически (когда оно распределено между двумя и более юрисдикциями), это может привести к множественности налогового резидентства либо к его отсутствию. Все это свидетельствует о том, что принцип определения резидентства по месту центрального управления и контроля устарел и требует изменения.
С опорой на доктрину экономической принадлежности налоговые системы развитых стран мира применяются к корпорациям по аналогии с физическими лицами: корпорация пользуется благами и экономической инфраструктурой территории, имея с ней тесные экономические связи, а следовательно, обязана участвовать в ее поддержании.
Однако, как было сказано выше, правила установления персональной налоговой привязки, разработанные много лет назад, неадекватны в новых экономических реалиях. При разработке правил и норм налогового резидентства на рубеже XIX и XX вв. уровень развития экономики предполагал, что существуют самостоятельные и независимые экономические субъекты, причем место управления корпорацией чаще всего находилось в одном государстве. Феномен МНК в то время только зарождался и не мог влиять на работоспособность правил.
Лишь за последние два десятилетия прогресс в технологическом оснащении современных экономик достиг небывалых ранее масштабов. Бизнес становится все более глобальным, сфера услуг и международные рынки капитала интенсивно растут, бизнес и потребление переходят в Интернет, а современные средства телекоммуникаций делают возможными переговоры и сделки без физического присутствия контрагентов в географически обозначенном месте.
Развитие технологий систем коммуникаций породило вопрос, насколько правила установления налогового резидентства, основанные на той или иной форме физического присутствия лиц, принимающих решения, соотносятся с современными технологическими реалиями. Две давно известные фундаментальные системы определения налоговой привязки – принципы резидентства и территориальности – появились во времена, когда бизнес велся в большей степени в физическом, реальном пространстве.
Если говорить о доктрине налогового резидентства, то насколько концепции места центрального управления и контроля, места эффективного управления, места заседаний органов управления и т. п. в принципе могут и далее применяться без изменений? Насколько они отражают реальную привязку международных корпораций к странам и насколько они подвержены манипуляциям для избежания налогообложения?
Все больше компаний вовлекаются в транснациональный бизнес и используют глобальную транспортную инфраструктуру. Это также влияет на концепцию места эффективного управления. В современной информационной экономике органы управления публичными корпорациями могут включать в себя директоров из разных стран, которым, более того, совершенно необязательно находиться в одном и том же месте на заседаниях органов управления. К примеру, возникает все больше и больше мобильных мест управления, не привязанных к территории одного государства. Другим примером может быть ситуация, когда управляющий директор глобальной МНК постоянно перемещается по свету, а в некоторых, более редких ситуациях это лицо может принимать решения, находясь на борту самолета, летящего через океан, или посещая различные страны и города, где расположен бизнес. Аналогичным образом совет директоров способен проводить заседания каждый раз в новом месте на протяжении года: руководство МНК может договориться о том, чтобы заседать в каждом из мест нахождения дочерних предприятий по принципу ротации. Тот факт, что топ-менеджеры корпораций постоянно передвигаются по всему миру, посещая те страны, в которых находятся подразделения, дочерние компании и филиалы МНК, может привести к тому, что у компании не будет постоянного места эффективного управления.
