Учитывая, такое положение вещей, в первом квартале 2012 года налогоплательщикам следует внимательно отслеживать форму поступающих счетов-фактур. Если счет-фактура выставлен по старой форме, то проверка документа на качество его заполнения должна проводиться в соответствии с Правилами № 914, в том случае, если входящий документ заполнен по новой форме счета-фактуры, то ревизию качества заполнения документа нужно проводить в соответствии с Правилами № 1137.
Особо обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. С 1 января 2010 года такое правило прямо предусмотрено самим НК РФ.
Одной из ситуаций, заявленной в теме настоящей статьи, является специфика заполнения счета-фактуры при расчетах в валюте. Отметим, что НК РФ не запрещает налогоплательщикам выставлять счета-фактуры в иностранной валюте, на что прямо указывает пункт 7 статьи 169 НК РФ. Более того, контролирующие органы не запрещают выставлять счета-фактуры даже в условных денежных единицах, которые не считаются валютой. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 7 июня 2010 года № 03-07-09/35 чиновники разъясняют, что НК РФ не содержит запрета на выставление счетов-фактур в условных денежных единицах (далее – у. е). Однако зарегистрировать такой счет-фактуру в соответствующем налоговом регистре (книге продаж или книге покупок) все равно придется в рублевом эквиваленте. Это следует как из Правил № 914, так и из Правил № 1137. Причем последние, в отличие от Правил № 914, прямо указывают на то, что стоимостные показатели указанных книг ведутся в рублях и копейках. О том, что в аналогичном порядке налоговые регистры по НДС велись и ранее, говорит Письмо Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25. А раз так, то какой смысл заполнять счет-фактуру в у.е.?
Тем более, что сегодня необходимость выставления счета-фактуры в у.е. практически сведена к нулю. Объясним.
Законодательство Российской Федерации не запрещает российским партнерам заключать договора, обязательство в которых выражены в иностранной валюте или же в условных денежных единицах, на что указывает статья 317 Гражданского Кодекса Российской Федерации. Но при этом обязывает производить расчеты исключительно в рублях. Естественно, что при рублевой оплате такого обязательства, «привязанного» к иностранной валюте, или к у.е., при колебаниях курса возникают разницы, именуемые в налоговом учете суммовыми. Глава 21 НК РФ долгое время не содержала конкретного порядка исчисления НДС при возникающих суммовых разницах. В таких условиях, выписка счета-фактуры в у.е. давала налогоплательщикам возможность корректировать налоговую базу по НДС при росте или падении курса. Причем, по мнению контролеров, учет положительной суммовой разницы был вполне оправдан, а вот уменьшать налоговую базу по НДС на возникающую отрицательную разницу у налогоплательщика не было никаких оснований. В частности, на это указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 26 марта 2007 года № 03-07-11/74, такой же вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2011 года № 03-07-11/363.
В результате, чтобы не платить налог с неполученных доходов, налогоплательщики обращались в арбитраж, где в большинстве своем доказывали свою правоту в части уменьшения налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2011 года №КА-А40/714-11 по делу №А40-43946/10-127-203.
Сейчас ситуация изменилась и динамика курса никоим образом больше не может повлиять на налоговую базу по НДС. С 1 октября 2011 года, благодаря Федеральному закону от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», в главе 21 НК РФ появился конкретный механизм определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте или в у. е, а оплата производится в рублях (далее – договора с валютной оговоркой).
Пунктом 4 статьи 153 НК РФ установлено, что при продаже товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав с последующей оплатой налоговая база определяется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату отгрузки. При динамике курса по получению оплаты налоговая база не корректируется, а возникающие суммовые положительные (отрицательные) разницы целиком учитываются продавцом в составе своих внереализационных доходов или расходов соответственно. А если никаких корректировок производить не нужно, то какой смысл выставлять счет-фактуру в иностранной валюте или в у. е?
Кроме того, делать этого не стоит еще по одной причине. Выставление счета-фактуры в у.е. или в инвалюте (по новой форме) вообще не позволяет правильно определить сумму налога, которая предъявляется к оплате покупателю.
Сегодня, как известно, одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является «наименование валюты». Причем, как следует из раздела II Приложения № 1 Правил № 1137, в строке 7 счета-фактуры налогоплательщиком указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25 декабря 2000 года № 405-ст. При этом прямо закреплено, что при реализации товаров (услуг), передаче имущественных прав по договорам с валютной оговоркой указываются наименование и код валюты Российской Федерации. А теперь представьте, что в счете-фактуре Вы в качестве наименования валюты указали RUB под кодом 643, а суммы в счете-фактуре указаны в условных денежных единицах или в инвалюте, что в результате? Ответ прост – сумма налога, подлежащего оплате, не соответствует действительности. В то же время данную норму Правил № 1137 можно считать и за требование выставлять счета-фактуры только в рублях. Если это так, то тем более все рассуждения, приведенные выше, являются вполне законными.
Поэтому, по мнению автора, заполнение счета-фактуры в иностранной валюте может применяться только в том случае, если валюта долга и валюта платежа совпадают, то есть когда имеет место заключение сделки между нерезидентами.
Напомним, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.
Таким образом, если российская организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) за иностранную валюту, то речь идет исключительно о сделке между резидентом и нерезидентом. И в данном случае, указание кода и наименование валюты, как раз позволяет точно определить сумму налога, которую придется уплатить в бюджет продавцу с этой реализации.
Имейте в виду, что по общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 153 НК РФ при расчетах в валюте выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ или на дату фактического осуществления расходов.
Специальный порядок пересчета валютной выручки установлен лишь в отношении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке (в том числе при экспорте товаров) – в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте выручка определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Возникающие при колебаниях курса курсовые разницы более не сказываются на налоговой базе продавца.
Причем такой порядок пересчета валютной выручки по операциям, облагаемым по ставке налога 0 %, применяется только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгрузка (выполнение, оказание), передача которых осуществлены лишь после 1 октября 2011 года. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/[email protected] «О пересчете выручки, полученной в иностранной валюте». В том случае, если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) осуществлена до указанной даты то, пересчет валютной выручки производится на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.
