С юридической точки зрения правила вменения обычно предполагают создание фикции, т. е. декларации того, что закон должен применяться к иной ситуации, нежели чем реальная. Канадский суд в деле R. v. Verette[383] отметил, что «положения о вменении – законодательные фикции и, как правило, содержат презумпцию о том, что какая-либо вещь не является тем, чем она обычно считается, но для определенных целей она должна считаться ею, несмотря на то что на самом деле ею не является…». В этой связи интересно проанализировать нормы внутреннего законодательства Индии о правилах происхождения источника доходов в отношении услуг, оказываемых нерезидентами в адрес резидентов Индии, в том числе о правилах вменения источника (deeming source rules) в отношении некоторых доходов нерезидентов, хотя на первый взгляд такие доходы не кажутся имеющими источник в Индии.
В индийском деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT[384] Верховный суд Индии назвал территориальную связь (territorial nexus) с государством международно-принятым принципом налогообложения для определения налогового обязательства. Суд постановил, что совершаемые из Индии платежи за технические услуги могут подпадать под налогообложение, только если они имеют территориальную связь c Индией, фактически признав актуальную на тот момент норму закона о подоходном налоге недействительной.
До поправок 2010 г. в Индии преобладала точка зрения, установленная в деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT, о необходимости выполнения одновременно двух условий для появления права Индии взимать налог: услуги должны быть и оказаны, и использованы (both rendered and utilized) в Индии. Поправки, внесенные в параграф vii п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге 1961 г., специально устанавливают, что услуги необязательно должны быть оказаны на территории Индии. Это значит, что ст. 9 закона применяется, даже если услуги не оказаны в Индии. Одновременно с поправками Правительство Индии специально внесло в закон Разъяснения (Explanation)[385] о том, что территориальная связь необязательна: доход нерезидента может облагаться налогом в Индии безотносительно того, имеет ли он деловую связь (business connection) со страной. То есть закон не требует, чтобы услуги физически оказывались в Индии: достаточно лишь их использования в стране. Закон установил положения о подразумеваемой относимости дохода к Индии: иногда доход, который начислен или возникает из источника за пределами Индии, будет тем не менее считаться происходящим из Индии и поэтому облагаться налогом. Меморандум, разъясняющий положения Финансового акта 2010 г.[386], специально указывает, что законодатель намерен обложить налогом платежи за технические услуги, которые оказываются из-за пределов Индии, если они использованы в Индии.
Новые принципы уже были закреплены в судебном решении Высокого суда Мумбая в 2010 г. по делу Ashapura Minechem v. ADIT[387]. Это решение очень важно для понимания того, как после 2010 г. в Индии должны облагаться налогом платежи за технические услуги. Согласно фабуле дела компания из Индии Ashapura Minechem заключила договор с китайским подрядчиком China Aluminum International Engineering Corp Ltd (CAIEL) на проведение работ в Китае. Ashapura Minechem утверждала в суде, что она не должна удерживать налог у источника, взимаемый по ст. 195 закона, поскольку уплата денежной суммы подрядчику не подпадает под определение дохода из источников в Индии согласно параграфу vii п. 1 ст. 9 закона. Дополнительно Ashapura утверждала, что взимание налога также противоречит положениям ст. 12 налогового соглашения между Индией и Китаем. Суд принял решение в пользу налогового органа и отверг ссылку на дело Ishikawajma-Harima, поскольку после ретроспективных поправок в закон о подоходном налоге 2010 г. платежи за технические услуги, уплаченные нерезиденту, облагаются налогом в Индии, если они использованы в Индии, независимо от места оказания услуг. Суд отметил: «Было бы ошибочным действовать на основе того, что территориальный нексус к налоговой юрисдикции – обязательное условие (sine qua non) для возникновения налогового обязательства в данной юрисдикции, и это характерная международная практика всех систем…». Второе утверждение касалось интерпретации положений п. 4 и 6 ст. 12 налогового соглашения и вопроса об иной трактовке налогообложения данных доходов, чем предусмотренная внутренним законодательством. Пункт 4 определил платежи за технические услуги как «любой платеж за управленческие, технические или консультационные услуги резидента договаривающегося государства в [Курсив авт.] другом договаривающемся государстве». Пункт 6 ст. 12 содержит подразумеваемое условие (deeming provision), по которому роялти или платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, если плательщик – резидент данного договаривающегося государства. Ashapura утверждала, что это положение относится только к ситуациям, когда услуги и оказаны, и потреблены в Индии, основываясь на предлоге «в», использованном в п. 4 перед словами «другом договаривающемся государстве». Суд не принял во внимание этот аргумент, сказав, что такие сделки в любом случае подлежат налогообложению по п. 6 ст. 12, и отметил, что интерпретация компанией п. 4 ст. 12 делает п. 6 ст. 12 бессмысленным, поскольку любая мыслимая ситуация платежей за технические услуги покрывалась бы п. 4.
Суд также сослался на свое предыдущее постановление по делу Hindalco Industries Ltd v. ACIT[388], в котором были изложены принципы интерпретации международных налоговых соглашений, в частности то, что язык международного договора не должен рассматриваться буквально и отклонения от обычного значения (plain meaning) допускаются там, где это диктуется контекстом. Буквальное толкование термина «платежи за технические услуги» (fees for technical services), означающее оказание услуг (rendition of services), делает правила местонахождения источника бессмысленными. Суд указал: «Аргумент о том, что, используя слова „в договаривающемся государстве“, п. 4 ст. 12 инкорпорирует тест места оказания (place of performance test) и отрицает правило источника, а также то, что услуги, оказанные за рубежом, не облагаются налогом, неприемлем… Буквального толкования международного договора, приводящего к тому, что его положения лишаются смысла, которое противоречит четкой и определенной схеме договора, следует избегать».
Суммируя позицию законодательства и судебных решений Индии в отношении доходов из источника, подытожим: доход из индийского источника включает в себя любой доход, возникающий или начисленный (accruing or arising) от любого имущества или продукта, расположенного или экономически использованного в Индии, а также доход от любого акта или деятельности на территории Индии, способных производить доход, или от любых событий в Индии, безотносительно гражданства, домициля или резидентства владельца дохода, или сторон, вовлеченных в сделки, или места, где исполнены контракты. Так, п. 2 ст. 5 закона о подоходном налоге Индии постулирует, что для нерезидентов общий доход предыдущего года должен включать в себя весь доход, происходящий от какого-либо источника, который 1) получен или предполагается быть полученным (deemed to be received) в Индии таким лицом или от имени такого лица; или 2) начислен или возникает либо предполагается быть начисленным или возникшим в Индии в течение данного года. Поэтому в случае с нерезидентом нексус для облагаемости подоходным налогом обеспечивается получением или начислением дохода в Индии[389]. Слова «начислены или возникают», по мнению суда, свидетельствуют о необходимости происхождения (источнике) дохода и должны быть определены на основе кумулятивного эффекта фактов каждого случая. Они однозначно связаны с местом, откуда доход получен, и что должно быть рассмотрено – так это источник происхождения прироста капитала, прибыли или дохода[390].
Как пишет Д. П. Миттал[391], доход также в любом случае облагается налогом, если он «(а) начислен или возник в Индии, прямо или косвенно, от любой деловой связи, или имущества, или актива, или источника дохода, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии. Эти положения установлены в подп. 1 п. 9 закона, они устанавливают типы доходов, которые должны считаться начисленными или возникающими в Индии. Параграф i подп. 1 говорит: „Весь доход, начисленный или возникающий, прямо или косвенно, посредством или от любой коммерческой связи в Индии, или посредством либо от любого имущества в Индии, или посредством либо от любого актива или источника дохода в Индии, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии“»[392]. По Д. П. Митталу[393], который комментировал данное положение закона, это означает, что чисто теоретически роялти и платежи за технические услуги, проводимые из Индии, но относящиеся к территории другой страны, имеют источник в Индии даже без территориальной связи с ней. Что касается самого определения понятия «источник дохода» в Индии, то Д. П. Миттал объясняет, что в этой стране концепция источника основана на моменте зарабатывания дохода (earning point of income), или, точнее, на идентификации, «где и когда зарабатывается прибыль»[394]. В этом смысле важна ранее описанная формулировка «любой доход, возникающий или начисленный в Индии от любого имущества или продукта, расположенного или экономически используемого в Индии». К примеру, роялти, уплачиваемые за использование в Индии имущества (например, патента), рассматриваются как доход от индийского источника независимо от резидентства плательщика, т. е. даже в случае, когда их платит одна иностранная компания другой.
