Производственная организация применяет общую систему уплаты налогов и является налогоплательщиком НДС.
Предположим, что курс доллара США составил:
– на даты перечисления предварительной оплаты – 32, 50 рублей /доллар, 32,54 рублей/доллар;
– на дату оформления таможенной декларации – 32,45 рублей/доллар.
При таможенном оформлении импортером уплачена ввозная таможенная пошлина в размере 5 % таможенной стоимости товаров и таможенный сбор. Размер таможенного сбора в соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенные операции» составляет 2000 рублей.
По условиям примера сырье приобретается импортером за валюту, следовательно, записи в бухгалтерских регистрах производятся организацией одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей, что вытекает из пункта 20 ПБУ 3/2006.
В силу пунктов 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 приобретаемые за плату импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение за вычетом НДС. В условиях примера фактическими затратами на приобретение товаров являются их контрактная стоимость, а также ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенные операции.
Контрактная стоимость товаров определяется исходя из курса доллара США, установленного на дату принятия сырья к бухгалтерскому учету, на что указывают пункты 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006. Пунктом 9 ПБУ 3/2006 установлено, что активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату).
Так как в условиях примера, импортируемые товары предварительно оплачиваются двумя платежами в размере 70 % и 30 % контрактной стоимости, то их стоимость в бухгалтерском учете будет определяться в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. На это указывают положения пунктов 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006.
В бухгалтерском учете импортера операции по приобретению сырья отражены следующим образом:
На дату перечисления первой предоплаты (после подписания контракта):
Дебет 60 Кредит 52 – 455 000 рублей – перечислена 70 % предварительная оплата товаров (20 000 долларов США х70 % х 32,50 рублей/доллар);
На дату перечисления второй предоплаты (после отгрузки товаров до перехода права собственности):
Дебет 60 Кредит 52 – 195 240 рублей – перечислена 30 % предварительная оплата после отгрузки товаров (20 000 долларов США х30 % х 32,54 рублей/доллар);
На дату оформления таможенной декларации совпадающей с моментом перехода права собственности на товары:
Дебет 76 Кредит 51–32 450 рублей – уплачена ввозная таможенная пошлина (20 000 долларов х 5 % х 32,45 рублей/доллар);
Дебет 76 Кредит 51 – 2 000 рублей – уплачен таможенный сбор;
Дебет 68 Кредит 51 – 122 661 рублей – уплачен «ввозной» НДС ((20 000 долларов + (20 000 долларов х 5 %)) х 32,45 рублей/доллар х 18 %);
Дебет 19 Кредит 68 – 122 661 рублей – отражен НДС, уплаченный в качестве таможенного платежа;
Дебет 10 Кредит 60,76 – 684 690 рублей – приняты на учет товары, приобретенные по внешнеэкономическому контракту (455 000 рублей +195 240 рублей +32 450 рублей + 2000 рублей);
Дебет 68 Кредит 19 – 122 661 рублей – принят к вычету «ввозной» НДС.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
– товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Следовательно, импортер – налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного на таможне. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года № 03-07-08/150, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2008 года по делу №Ф08-5240/2008.
Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой вытекает, что для применения вычета по суммам «ввозного» налога у импортера должны выполняться следующие условия:
– товары приобретены им для использования в налогооблагаемой деятельности;
– товары приняты на учет;
– на руках у налогоплательщика имеются документы, свидетельствующие о том, что сумма «ввозного» налога уплачена в бюджет.
Обратите внимание, что в отношении сумм налога, уплачиваемого при импорте, условие об оплате налога является обязательным. Причем уплатить «ввозной» НДС обязан сам налогоплательщик или посредник за счет его счет. Такие разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2011 года № 03-07-08/297.
В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама декларация на товары и платежные документы. Форма декларации на товары и порядок ее заполнения утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».
Обратите внимание!
Пунктом 4 статьи 117 Закона № 311-ФЗ установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС Российской Федерации от 23 декабря 2010 года № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Учитывая это, документальным подтверждением факта уплаты «ввозного» налога у налогоплательщика выступает указанное подтверждение, выданное таможней. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-07-08/252.
Не забудьте, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок.
Обратите внимание!
В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.
Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее налогоплательщики пользовались формой книги покупок и порядком ее ведения, утвержденными Правилами № 914.
Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.
Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/[email protected] «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».
Таким образом, с 1 апреля 2012 года налогоплательщики обязаны руководствоваться исключительно Правилами № 1137.
Пунктом 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137 установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.
