Таким образом, с 1 апреля 2012 года налогоплательщики обязаны руководствоваться исключительно Правилами № 1137.
Пунктом 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137 установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.
При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного союза товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.
Обратите внимание, что таможенная декларация не регистрируются налогоплательщиком в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, обязанность по ведению которого возложена на каждого налогоплательщика пунктом 3 статьи 169 НК РФ. Однако сами таможенные декларации (их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем)), платежные и иные документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость, – в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, налогоплательщик обязан хранить в течение 4-х летнего срока. На это указывает пункт 13 раздела II Приложения № 3 к Правилам № 1137.
Если товары завозятся из стран участников таможенного союза, то в аналогичном порядке налогоплательщиком хранятся заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копии платежных и иных документов, подтверждающих уплату налога.
Отметим, что одним из условий применения вычета по НДС является факт принятия товаров на учет. Правда, что собственно следует понимать под «принятием на учет» глава 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь – налоговом, бухгалтерском или складском.
По мнению контролирующих органов, принятие товаров на учет это дата принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателя на момент перехода права собственности в соответствии с условиями заключенного импортного контракта. На это указывает как ПБУ 3/2006, так и положения пункта 10 статьи 272 НК РФ.
Согласен с таким подходом и автор статьи. В отсутствие в главе 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов, налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством. Ведь в соответствии с нормами статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, совершаемые организациями, оформляются первичными учетными документами, служащими основой для ведения бухгалтерского учета. Иначе говоря, основанием для отражения любой хозяйственной операции (в том числе и по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав), в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ. Причем, по общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, все организации используют типовые формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Минфином Российской Федерации и Минэкономики России. И только в случае отсутствия типовых форм Закон № 129-ФЗ допускает использование форм первичных учетных документов, разработанных компаниями самостоятельно и то, при условии, что эти формы содержат все реквизиты, относимые Законом № 129-ФЗ в состав обязательных, а использование форм закреплено в учетной политике организации.
Обратите внимание!
Положениями Закона № 129-ФЗ российские организации руководствуются лишь до конца 2012 года. С 1 января 2013 года вступит в силу новый закон о бухгалтерском учете – Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который отменит обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета будут утверждать сами руководители экономических субъектов, по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Исходя из этого, доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии импортных товаров к учету, является наличие необходимых первичных документов.
Напоминаем, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.
Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением импортных товаров имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2011 года по делу №А45-18674/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 года по делу №А28-9888/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 24 мая 2011 года №Ф09-2729/11-С3 по делу №А71-8822/2010А31 и др.
Обратите внимание!
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 года по делу №А57-14388/06 отмечено, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансовых счетах бухгалтерского учета, в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и тому подобное) запасы учитываются на забалансовых счетах. Исходя из этого, по мнению арбитров, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.
При импорте товаров довольно часто имеет место ситуация, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент таможенного оформления, после чего товар транспортируется какое-то время до склада покупателя. В связи с этим возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС по товару, находящемуся в пути и не оприходованному на складе, если право собственности на товар уже перешло к покупателю.
Минфин Российской Федерации в своем Письме от 4 марта 2011 года № 03-07-14/09 указал, что вычетам, согласно статье 172 НК РФ, подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому пока товар находится в пути и не оприходован на склад, вычет применить нельзя, даже если имеются счета-фактуры и товарные накладные.
Иная точка зрения была высказана Арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 15 июля 2010 года по делу №А55-29172/2009. Судом апелляционной инстанции не принят довод налогового органа об обоснованности применения вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад, поскольку положения статьи 172 НК РФ не содержат понятий как «фактическое оприходование товаров» и «оприходование на склад». Следовательно, налогоплательщик вправе применить вычет, не дожидаясь фактического поступления товара на склад.
Таким образом, покупатель может применить вычет НДС не дожидаясь фактического поступления товара на склад, если на момент отгрузки произошел переход права собственности и если все остальные нормы НК РФ соблюдены. Однако данный подход вам необходимо будет отстаивать в суде. Чтобы избежать судебных тяжб, лучше немного подождать и принять к вычету НДС, когда товары фактически поступили на склад.
В заключении хотелось бы отметить, что правильное определение момента перехода собственности при импорте товаров позволит избежать ситуации, когда российский импортер несет расходы и риски, не являясь собственником товара. А также не допустить ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, налога на добавленную стоимость и так далее. Такие ошибки возникают в случаях, когда импортеры включают таможенные платежи, расходы по доставке, другие затраты, связанные с приобретением товара, в фактическую себестоимость товара, право собственности на которые к ним еще не перешло. В итоге это приводит к занижению налогооблагаемой прибыли, а при обнаружении таких ошибок налоговыми органами – к начислению пени и штрафных санкций.
