При этом законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок выездной налоговой проверки осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Например, вне рамок выездной налоговой проверки может быть проведен осмотр документов, полученных при проведении камеральной проверки.
Применима ли такая же позиция и к камеральным проверкам? Как показывает судебная практика, данная позиция неправомерна.
Так, при рассмотрении одного из судебных дел налоговый орган утверждал, что он в рамках камеральной проверки не мог провести осмотр территорий и здания, поскольку положения ст. 92 НК РФ не предоставляют ему такого права, которое имеется у него только при проведении выездной налоговой проверки. Однако, с другой стороны, выяснилось, что налогоплательщик, напротив, не то что не запрещал, а для скорейшего разрешения конфликта сам предлагал проверяющим провести у него осмотр.
Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, из п. 2 и 3 ст. 92 НК РФ следует, что налоговый орган, получив согласие налогоплательщика на проведение осмотра в рамках камеральной проверки, мог бы его провести, что в данном случае не повлекло бы нарушений прав и законных интересов налогоплательщика (постановление ФАС МО от 18.02.2010 № КА-А40/38-10).
Экспертиза в рамках камеральной налоговой проверки
Проведение экспертизы в рамках камеральной проверки не является распространенным мероприятием налогового контроля, однако в ряде случаев налоговые органы к ней обращаются, в частности, это касается проведения почерковедческой экспертизы подлинности подписей лиц, подписавших выставленные налогоплательщику счета-фактуры, первичные документы. Однако вопрос о самой возможности проведения экспертизы в рамках камеральной проверки иногда вызывает споры.
Это связано с тем, что сама ст. 95 НК РФ «Экспертиза», сформулирована достаточно невнятно. Так, в п. 1 этой статьи, без каких-либо пояснений говорится о том, что экспертиза может проводиться «в необходимых случаях», но почему «в том числе при проведении выездных налоговых проверок»… Зачем законодателю потребовалось подобное «уточнение», абсолютно не понятно.
В п. 3 ст. 95 НК РФ также вдруг без какой-либо конкретики говорится о том, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку. Учитывая, что проведение камеральной проверки не подвергается какому-то особому оформлению, предположить, что назначение в рамках камеральной налоговой проверки сопровождается ненормативным актом налогового инспектора, по меньшей мере – странно[17].
К сожалению, судебная практика по данному вопросу до сих пор не определилась.
Так, по мнению целого ряда судов, никакого противоречия между вышеназванными п. 1 и 3 не существует. В частности, суды указывают, что согласно ст. 82 НК РФ перечень форм налогового контроля не является закрытым и такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), получения объяснений налогоплательщиков, в ходе которых налоговые органы вправе осуществлять обмен необходимой информацией с другими службами, в частности с органами внутренних дел.
Таким образом, из содержания указанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки (п. 3, 6 данной статьи). Поскольку в данном случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки (постановление ФАС ЦО от 23.04.2008 № А14-3176/2007110/25).
Несмотря не некоторую нелогичность мотивировки, суды просто принимают заключения экспертов, полученные в рамках камеральных проверок, в качестве доказательств, ссылаясь при этом на ст. 68 АПК РФ (постановления ФАС ЗСО от 2008 № Ф04-872/2008 (450-А67-42), от 18.12.2009 № А27-7063/2009).
Некоторые суды идут еще дальше и указывают на право налоговых органов назначать экспертизу при проведении камеральных проверок (постановления ФАС ЗСО от 05.08.2009 № Ф04-2932/2009 (6425-А46-14), ФАС ПО от 30.09.2008 № А55-17745/2007).
Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать, что в положениях НК РФ, регламентирующих порядок проведения камеральных налоговых проверок, отсутствует упоминание о возможности проведения экспертиз.
Также следует учитывать, что производство экспертизы всегда требует определенного времени. В связи с этим законодатель в п. 9 ст. 89 НК РФ прямо предусмотрел возможность приостановления выездной налоговой проверки при проведении экспертиз. Однако в ст. 88 НК РФ ничего не говорится о приостановлении камеральных налоговых проверок, в том числе в связи с проведением экспертизы.
Кроме того, по нашему мнению, анализ ст. 95 НК РФ показывает, что назначение экспертизы следует отличать от привлечения лица в качестве эксперта. На это, кстати, указывают и другие авторы. Например, в комментариях к НК РФ под редакцией Ю.Ф. Кваши указывается: «Проведение экспертизы не следует путать с привлечением эксперта к участию в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. Отличие экспертизы от таких действий состоит в том, что в процессе ее проведения протокол составляется не по окончании самого мероприятия, а сразу после завершения документального оформления процедуры назначения экспертизы. Изменяется и его основная задача: вместо фиксации результатов, полученных в процессе проведения мероприятия, фиксируется факт ознакомления проверяемого лица с содержанием постановления о назначении экспертизы»[18].
Однако в данном случае не совсем понятно, чем же все-таки отличается проведение экспертизы от привлечения лица в качестве эксперта.
На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.
В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение эксперта осуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.
О том, что в п. 1 ст. 95 НК РФ заложено именно такое понимание привлечения эксперта при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, свидетельствуют также следующие обстоятельства. Так, в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Обратим внимание, что законодатель в данном случае говорит не о назначении экспертизы, а о привлечении экспертов, причем эксперты упоминаются наряду со специалистами и переводчиками. В то же время право налоговых органов на назначение экспертизы предусмотрено ст. 95 НК РФ.
Кроме того, в п. 1.5 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39, допускается привлечение экспертов налоговыми органами для проведения инвентаризации. Как видно из приведенной нормы, Минфин России также указал на возможность привлечения эксперта, а не назначения эксперта. Собственно говоря, вопроса о необходимости назначения экспертизы при проведении инвентаризации вообще не может возникнуть, поскольку инвентаризация заключается в установлении фактически имеющегося у налогоплательщика имущества. В то же время участие специалиста при инвентаризации может быть вполне уместным. Например, в целях правильного описания выявленных ценностей может быть привлечен специалист-товаровед, но сотрудниками налогового органа это лицо может быть названо экспертом. Следует при знать, что в данном случае эксперт привлекается, главным образом, в роли специалиста.
