Но что происходит в случае, если застрахованный дарит полис более чем за три года до смерти, но продолжает уплачивать премии по нему до года своей смерти включительно? По решению Налоговой службы в подобных случаях номинальная стоимость полиса не включается в налогооблагаемое наследуемое имущество застрахованного9.
Чтобы проиллюстрировать эти правила, представим, что в 2005 г. застрахованный дарит полис номинальной стоимостью $300 000 своей дочери-бенефициарию. Застрахованный умирает в 2007 г. Поскольку смерть наступает менее чем через три года после дарения, выплаты по полису в размере $300 000 будут включены в его налогооблагаемое наследуемое имущество. Теперь представим, что застрахованный передает своей дочери право собственности на полис в 2003 г., но продолжает платить премии по нему. Застрахованный умирает в 2007 г. Поскольку его смерть наступает более чем через три года после передачи полиса, выплаты по полису в размере $300 000 не войдут в состав наследуемого имущества. То, что застрахованный продолжал платить премии, значения не имеет.
Трасты страхования жизни
Виды трастов страхования жизни. Преимущества ILIT
Полисы страхования жизни могут размещаться в прижизненных отзывных трастах, прижизненных безотзывных трастах или завещательных трастах. Если застрахованный передает полис страхования своей жизни в отзывный или завещательный траст, страховые выплаты, скорее всего, будут включены в его налогооблагаемое наследуемое имущество согласно ст. 2042 Кодекса о внутренних доходах, поскольку на момент смерти он будет обладать правами собственника по полису10. Тем не менее есть лица, предпочитающие передать полисы в такие трасты для сохранения до конца своей жизни полномочий по смене вида траста, получению займов под наличную выкупную стоимость полиса, аннулированию полиса или замене бенефициариев. Для них возможность сохранения таких полномочий перевешивает налоговые преимущества от размещения полиса в надлежаще структурированном безотзывном трасте11.
Тем не менее именно безотзывный траст страхования жизни (ILIT) наиболее часто используется для размещения полисов страхования жизни и является самым популярным инструментом, позволяющим исключить страховые выплаты из налогооблагаемого наследства. При этом если застрахованный состоит в браке и желает, чтобы выплаты по полису были получены его супругом, надлежаще структурированный ILIT поможет избежать их обложения налогом в составе наследства не только застрахованного, но и его супруга. Ниже мы рассмотрим налоговые преимущества ILIT по сравнению с другими видами трастов страхования жизни.
Застрахованный может создать ILIT для размещения в нем уже существующего полиса страхования жизни. Кроме того, полис можно разместить в ILIT напрямую. В любом случае ILIT должен быть указан в качестве держателя и бенефициария по полису. При этом распоряжение выплатами по полису регулируется декларацией траста. Как будет указано ниже, ILIT следует структурировать так, чтобы: а) обеспечить исключение выплат по полису, размещенному в трасте, из налогооблагаемого наследства застрахованного; и б) получить все выгоды от «ежегодных вычетов» по налогу на передачу собственности при дарении или передаче имущества через поколение в случае передачи или приобретения полиса и уплаты премий по нему.
ILIT: особенности взимания налога на дарение
Любая передача застрахованным активов в надлежаще структурированный ILIT (здесь «надлежаще структурированный» означает, кроме прочего, что застрахованный не сохраняет полномочий по назначению новых бенефициариев или изменению порядка получения ими выгод от активов траста) представляет собой акт дарения и может потребовать уплаты соответствующего федерального налога. Тем не менее в ст. 2503(b) Кодекса о внутренних доходах предусмотрено, что первые $12 000 (или $24 000, если даритель состоит в браке или предпочитает «разделить подарки» со своим супругом согласно ст. 2513 Кодекса) стоимости подарков с «текущим правом владения», переданных в течение календарного года любому дарополучателю, не облагаются налогом на дарение12. Эта сумма называется «ежегодным вычетом» из базы по налогу на дарение. Для максимизации выгод ILIT его необходимо структурировать так, чтобы к передаваемым в него активам применялся такой ежегодный вычет.
Полномочия Крамми. Важно отметить, что ежегодный вычет применим только к подаркам с «текущим правом владения». В постановлении казначейства 25.2503–3 (b) «текущее право владения» определяется как «неограниченное право немедленного пользования или владения имуществом или получения выгод от имущества или приносимого им дохода». Следовательно, если по условиям ILIT предусматриваются произвольные выплаты дохода или основной суммы взносов бенефициариям, передача активов в ILIT считается подарком с будущими правами владения13 и ежегодные вычеты не применяются.
Однако, если бенефициарии траста имеют полномочия по изъятию из траста стоимости вложенных активов на разумный период времени (обычно не менее 30 дней)14, считается, что бенефициарии обладают настоящим правом владения на вложенные активы. В этом случае ежегодный вычет применяется к переданным активам независимо от того, реализуют ли бенефициарии свое право немедленного пользования или владения имуществом либо получения выгод от него15. Право бенефициария на изъятие средств из траста называют полномочием Крамми, по названию судебного прецедента, подтвердившего его законную силу16.
Для примера представим, что застрахованный учреждает ILIT в пользу своего супруга и потомков и наделяет каждого потомка полномочиями Крамми. У застрахованного двое детей и трое внуков. Он дарит трасту полис страхования жизни с текущей наличной стоимостью $120 000, а доверительный управляющий ILIT направляет уведомления Крамми (см. ниже) каждому потомку. Застрахованный и его супруг решают разделять подарки для целей уплаты налога на дарение за год, в котором произошла передача полиса в ILIT. Если в течение этого года ни один из них не делал других подарков своим потомкам, застрахованный получает право на ежегодный вычет по налогу на дарение в общей сложности на $120 000, т. е. по $24 000 на каждого из пяти потомков с полномочиями Крамми, что в целом полностью покрывает стоимость полиса, переданного в ILIT в виде подарка. При этом застрахованный не только не платит налог на дарение, но и не задействует пожизненный вычет по этому налогу в размере $1 млн.
Полномочия Крамми не должны быть фиктивными. Бенефициариям следует знать, что право на изъятие вложенных активов существует и что для реализации такого права требуется определенное время17. Как правило, с этой целью им направляется письмо, именуемое «уведомлением Крамми». Такие уведомления рассылаются доверительным управляющим каждому бенефициарию траста, имеющему текущие полномочия по изъятию средств. Если бенефициарием ILIT является несовершеннолетний, все необходимые уведомления направляются его опекуну, назначенному судом, а при отсутствии опекуна его родителю как «естественному опекуну». Для этих целей опекуном не может быть лицо, сделавшее вложения в траст. Для примера возьмем случай, когда застрахованный учреждает ILIT и вносит в него премию; при этом по условиям траста несовершеннолетняя дочь застрахованного имеет полномочие Крамми. В такой ситуации доверительный управляющий не должен направлять уведомление Крамми застрахованному как естественному опекуну своей дочери. Если это происходит, возникающее у застрахованного право реализовать (или не реализовать) полномочие по изъятию средств траста от имени своей дочери может считаться правом, ограничивающим получение выгод от вложений в траст, что влечет их включение в налогооблагаемое наследство застрахованного по ст. 2036 Кодекса о внутренних доходах18. Доверительный управляющий должен рассылать все уведомления Крамми заказными письмами, чтобы подтвердить своевременность такой рассылки. При проведении аудита он должен предъявить: 1) документы, подтверждающие факт направления уведомлений Крамми каждому бенефициару, имеющему право на изъятие средств траста, с отметками о вручении; 2) копии всех выписок и чеков, относящихся к уплате премий; 3) копии всех документов и переписки ILIT.
