Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 «Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте» датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов.
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции.
Задолженность иностранного покупателя в иностранной валюте показывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода, и переоценивается на каждую отчетную дату до момента зачисления денежных средств на валютный счет организации.
При погашении задолженности иностранным покупателем в иностранной валюте поступившие валютные средства списываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа.
Одновременно издательство отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их поступления, и рублевой оценкой валютной задолженности по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (пункт 11 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты издательства как прочие доходы и расходы на основании пункта 13 ПБУ 3/2006.
При возникновении курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства, при передаче исключительных прав на литературное произведение, делаются следующие проводки:
1.) если курсовая разница отрицательная между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения – Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
2.) если курсовая разница положительная между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения – Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств при расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения налогом на прибыль, метода признания доходов и расходов.
Положительной курсовой разницей согласно пунктам 11 и 11.1 статьи 250 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подпункты 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца:
– во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы;
– во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ:
– на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
– на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Налог на добавленную стоимость.Передачей исключительных прав на использование литературных произведений признается переуступка российским издательством всех прав иностранной организации-правопреемнику.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.
Место реализации подобных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям определяется по месту нахождения покупателя.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
– контракт, заключенный с иностранным лицом;
– документы, подтверждающие факт передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Если передача прав на объект интеллектуальной собственности осуществляется российской фирмой – правообладателем иностранному партнеру за рубеж, такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации не будет являться территория Российской Федерации, так как покупатель находится за пределами Российской Федерации.
В то же время суммы налога, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе НМА, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного литературного произведения и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость.
В бухгалтерском учете издательства в этом случае делается следующая запись:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – СТОРНО! сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость, ранее уплаченная при приобретении исключительного права и принятая к вычету.
Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей исключительных прав на литературное произведение, что следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Восстановленная сумма налога в бухгалтерском учете будет отражаться бухгалтерской записью:
Дебет счета 91– 2 «Прочие расходы» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – отнесена сумма восстановленного налога на расходы, связанные с продажей исключительных прав на литературное произведение.
