Пункт 7 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли предусматривает следующие даты:
– дату совершения операции в иностранной валюте;
– отчетную дату.
Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на произведение, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи таких прав к правопреемнику, а также на отчетную дату.
В результате пересчета стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций и отчетную дату возникают курсовые разницы.
Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы» либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Теперь, что касается налогового учета, приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.
В силу статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Таким образом, на основании статей 256 и 257 НК РФ, приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей, в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами.
В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2-х лет, то, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что в частности указывает Определение ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-930/11 по делу №А56-2385/2010.
Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в пункте 1 статьи 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 года №КА-А40/10387-10-2 по делу №А40-67488/09-20-476. Кроме того перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования содержит такой НМА как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение (статья 1261 ГК РФ).
Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1 – го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию.
Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, то у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций. Отметим, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.
Налог на добавленную стоимость.Иностранные организации, также как и российские фирмы признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения.
Причем передача исключительных прав с точки зрения главы 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как исключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются резиденты разных стран, то в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче исключительных прав.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 НК РФ.
Общее правило определения места реализации работ (услуг), зафиксировано в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность самого исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации. Вместе с тем это правило применяется лишь в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 – 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Порядок определения места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав является исключением из общего правила.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации такой услуги признается российская территория, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае исключительное право приобретается российской компанией, то на основании абзаца 1,3 подпункта 4 пункта 2 статьи 148 НК РФ, услуга оказывается на территории Российской Федерации, а, следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.
Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российской организации, приобретающей исключительные права на интеллектуальную собственность, возникают обязанности налогового агента (пункт 1 статьи 161 НК РФ). Она обязана исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.
Обратите внимание!
При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.
Таким образом, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации ограничены лишь выпиской соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».
