Представляется, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, сформулированные в определении от 08.04.2010 № 441-О-О в перспективе могут оказать существенное влияние на судебную практику по вопросам полномочий налоговых органов при проведении тех или иных мероприятий налогового контроля. В частности, в настоящее время мы не видим каких-либо препятствий к постановке вопроса о том, что факты получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, а также факты занижения цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ) могут выявляться исключительно в рамках выездной, а не камеральной налоговой проверки, так как именная выездная проверка является углубленной формой налогового контроля, которая позволяет провести полноценную работу по обоснованию тех или иных претензий к проверяемому лицу.
3. На наш взгляд, с учетом положений правоприменительной практики и действующих норм законодательства о налогах и сборах разграничение налоговых проверок на камеральные и выездные следует проводить по следующим признакам:
а) по основаниям проведения. Основанием проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа. В то же время основанием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком налоговой декларации;
б) по обязательности проведения. Камеральная налоговая проверка проводится обязательно, если представлена налоговая декларация, т. е. в отношении всех налогоплательщиков, представивших такую декларацию. Выездные же налоговые проверки проводятся в отношении не всех налогоплательщиков, а только тех, которые соответствуют определенным параметрам, в соответствии со специальной выборкой. В этом смысле камеральная проверка является наиболее распространенной формой налогового контроля;
в) по предмету проверки. В рамках камеральной налоговой проверки проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу и только за тот период, за который подана налоговая декларация. Напротив, предмет выездной проверки определяется самим налоговым органом, и в него может быть включено исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов – с учетом ограничений, предусмотренных ст. 89 НК РФ;
г) по месту проведения проверки. Несмотря на новую редакцию ст. 89 НК РФ, данный критерий не стоит отвергать окончательно. Дело в том, что если выездная налоговая проверка может проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, то камеральная налоговая проверка – всегда по месту нахождения налогового органа;
д) по сроку проведения. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Если налогоплательщиком во время проведения камеральной проверки представлена уточненная налоговая декларация, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации;
е) по порядку исчисления срока проведения. При исчислении срока проведения выездной налоговой проверки учитываются только дни, в которые проверяющие находятся на предприятии. В отличие от этого в срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации (основной или вновь поданной уточненной);
ж) по возможности продления срока проведения. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Возможности продления срока проведения камеральной проверки нормы НК РФ не предусматривают;
з) по возможности приостановления. Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов приостановить выездную налоговую проверку в определенных случаях. Возможности приостановления камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено.
Следует отметить, что вопрос о том, какому из видов налоговой проверки целесообразно отдать предпочтение при проведении налогового контроля, решается налоговым органом в каждом конкретном случае. Нормами НК РФ не установлено, что по каким-либо видам налогов налоговые органы вправе проводить только камеральные либо только выездные налоговые проверки. Выбор формы контроля НК РФ оставляет за налоговыми органами (постановление ФАС ВСО от 19.03.2002 № А19-10538/01-42-Ф02-598/02-С1).
4. Выездные налоговые проверки, в свою очередь, могут быть подразделены на следующие виды:
1) комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке – по какому-то одному или нескольким налогам;
2) первичные и повторные. В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку, либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля. Повторные проверки проводятся только в случаях, которые прямо указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ;
3) обычные и контрольные. Обычные проверки проводятся налоговыми органами, составляющими первичное звено всей структуры налогового ведомства (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС России). Контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;
4) плановые и внеплановые. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки.
Ранее ст. 87 НК РФ прямо предусматривала также такой вид налоговых проверок, как встречная проверка, под которой понималось истребование у других лиц (главным образом у контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Для проведения таких проверок налоговая инспекция должна направить запрос в другую инспекцию, где состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика. По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший ее, составляет справку, где отражаются выявленные сведения.
II. Камеральная налоговая проверка
2.1. Общие положения
2.1.1. Понятие и признаки камеральной налоговой проверки
Несмотря на то обстоятельство, что камеральные налоговые проверки являются самой массовой формой налогового контроля[9], в законодательстве о налогах и сборах точное и однозначное их определение отсутствует[10]. Вместе с тем, на основании анализа положений ст. 88 НК РФ, определяющей основания и порядок ее проведения, можно выделить несколько квалифицирующих признаков данной формы налогового контроля.
Первый признак. Камеральная налоговая проверка в силу ст. 88 НК РФ проводится только по месту нахождения налогового органа. При этом НК РФ не указывает, местонахождение какого именно налогового органа подразумевается под местом проведения проверки. Проведение камеральной проверки на территории налогоплательщика законодателем не допускается.
На основании системного анализа положений ст. 30 и ст. 82 НК РФ можно предположить, что органом, уполномоченным на проведение камеральных проверок, является соответствующее территориальное подразделение ФНС России, в котором налогоплательщик состоит на учете.
Однако один и тот же налогоплательщик может иметь несколько оснований для учета (например, учета по месту нахождения организации, учета по месту нахождения ее обособленных подразделений, имущества или транспортных средств) и, следовательно, может быть зарегистрирован в различных налоговых инспекциях.
Законодатель в п. 2 ст. 80 НК РФ закрепил обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. При этом законодатель не делает ссылки на конкретные основания учета налогоплательщика. Из системного толкования положений ст. 30 и ст. 80 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по конкретному налогу в каждый из тех налоговых органов, в которых он состоит на учете по тем или иным основаниям и которые занимаются контролем правильности исчисления и уплаты данного налога.
