Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по объектно.
Аналитический учет должен содержать информацию:
о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате рас консервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано (см. таблицу 2).
В аналитическом налоговом учете НИ целесообразно учитывать не только по наименованиям, но и разделять его на утвержденные правительством амортизационные группы[62]. Налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации по каждой из 10 групп.Для этого следует воспользоваться следующей рекомендацией и создать в учете дополни тельный (помимо наименований объектов) уровень аналитики "Амортизационные группы". Он будет использоваться для учета и основных средств, и нематериальных активов в целях налогообложения[63].
На основании пункта 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998г., на основании Федерального закона от 6 августа 2001г.[64], положения вышеуказанного предписания данного кодекса в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.
Таблица 2
Регистр информации об объекте основных средств[65]
№ Наименование показателя Источник информации Особенности заполнения 1 Наименование объекта Первичные документы (накладные и т.п.) Указывается признак, идентифицирующий объект основного средства (инвентарный номер или т.п.) 2 Дата приобретения Первичные документы Показатель формируется в момент признания имущества в качестве амортизируемого (ввода объекта в эксплуатацию) 3 Первоначальная стоимость Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета Для основных средств, приобретенных до вступления главы 25 НК РФ в силу, установлен особый порядок формирования первоначальной стоимости 4 Изменение первоначальной стоимости Регистр-расчет Формирование стоимости объекта учета Показатель заполняется в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 257 НК РФ (а также — в случаях достройки, дооборудования, амортизации, реконструкции, технического перевооружения, минус — при частичной ликвидации), на основании данных аналитического Регистра-расчета. Формирование стоимости объекта учета 5 Амортизационная группа Постановление Правительства РФ от 1.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" Отнесение объекта к конкретной амортизационной группе производится в соответствии со ст. 258 НК РФ 6 Срок полезного использования Распорядительный документ Значение показателя представляет количество месяцев полезной эксплуатации, определенное руководителем организации в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, которой относится вводимый в эксплуатацию объект имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). Показатель формируется в момент ввода объекта в эксплуатацию и в дальнейшем изменению не подлежит 7 Способ начисления амортизации Распорядительный документ Показатель отражает выбранный организацией способ начисления амортизации в соответствии с нормами, установленными ст. 259 НК РФ. Показатель формируется в момент ввода объекта в эксплуатацию и в дальнейшем изменению не подлежит 8 Дата определения направления использования основного средства Первичные документы Показатель отражает дату, на которую определяется направление использования объекта основных средств 9 Принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) Первичные документы (акт приема-передачи объекта в эксплуатацию) Показатель первоначально формируется в момент введения основного средства в эксплуатацию (при выполнении иных условий принадлежности имущества к амортизируемому) на основании документа, подтверждающего связь его эксплуатации непосредственно с технологическим процессом изготовления и реализации продукции (хранения и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг) или обслуживанием аппарата управления организацией. С течением времени может изменяться 10 Применение специального коэффициента Распорядительный документ Формируется при вводе объекта в эксплуатацию в соответствии с положениями п. 7, 8, 9, 10 ст. 259 НК РФ на основании распоряжения руководителя организации об учетной политике в целях налогообложения по конкретному объекту основных средств 11 Дата начала применения понижающего коэффициента Распорядительный документ Поскольку в соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ применение понижающего коэффициента является элементом учетной политики, то организация имеет право изменения решения о применении понижающего коэффициента или изменении его величины с начала следующего отчетного налогового периода 12 Величина понижающего коэффициента Распорядительный документ Отражается размер понижающего коэффициента, установленный в приказе об учетной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период 13 Дата начала начисления амортизации Первичные документы (акт ввода в эксплуатацию и др.) Может не совпадать с датой приобретения. Данный показатель должен использоваться для определения первого месяца начисления амортизации. Формируется при вводе основного средства в эксплуатацию или при выполнении иных установленных законодательством условий (п. 8 и 9 ст. 258 НК РФ) 14 Суммы начисленной амортизации Расчетным путем (нарастающим итогом по данным регистра. Учет амортизации основных средств) Учет в регистре учета основных средств ведется нарастающим итогом в течение всего срока эксплуатации основного средства. Величина показателя определяется в конце каждого месяца сложением суммы амортизации по данному объекту, числящейся на конец предыдущего месяца, с суммой амортизации текущего месяца, исчисленной в соответствии с принятым организацией методом (исчисленной по данному объекту в Регистре-расчете. Учет амортизации основных средств), или суммированием помесячно начисленной амортизации 15 Базовая стоимость основного средства Расчетным путем (строка 2 + строка 3 - строка 10) Показатель формируется в случае использования организацией нелинейного метода начисления амортизации. Формируется в отчетном месяце, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости (с учетом модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации) 16 Срок списания базовой стоимости линейным методом Расчетным путем Определяется расчетным путем как разница значений показателя "Срок полезного использования" и показателя "Количество месяцев начисления амортизации (полезного использования)" до момента, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости 17 Количество месяцев полезного использования (начисления амортизации) Расчетным путем (суммирование количества месяцев начисления амортизации) Показатель формируется в целях определения периода прекращения начисления амортизации по объекту основных средств в целях налогообложения. Величина показателя "Количество месяцев полезного использования (начисления амортизации)" увеличивается на 1 единицу по каждому факту ежемесячного начисления амортизации по объекту основных средств. Если амортизация начисляется по объекту линейным способом, показатель может быть заменен на показатель даты прекращения начисления амортизации в связи с истечением срока полезного использования, с которой производится сравнение текущей отчетной даты начисления амортизации 18 Признак прекращения начисления амортизации (движение основных средств без утраты на них права собственности) Первичные документы Формируется в месяце, следующем за месяцем прекращения начисления амортизации, на основании распоряжения о консервации, документа о начале работ по реконструкции, техническому перевооружению, акта передачи в доверительное управление и т.п. При возобновлении начисления амортизации в общеустановленном порядке признак обнуляется. В зависимости от оснований прекращения начисления амортизации целесообразно выделить ситуации, когда амортизация по объекту основных средств не начисляется ввиду прекращения его использования по основаниям, определенным п.2 ст.256 НК РФ, когда имущество передается по договору в доверительное управление и когда начисление амортизации прекращается ввиду окончания срока полезного использования или в результате выбытия (в том числе при реализации). Также следует выделять случаи, когда начисленная амортизация в соответствии с п.п.1 п.1 ст.265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов 19 Дата начала прекращения начисления амортизации Первичные документы Формируется на основании распоряжения руководителя о консервации, документа о начале работ по реконструкции, техническому перевооружению, акта передачи в доверительное управление и т.п. 20 Основание прекращения начисления амортизации Первичные документы Формируется на основании распоряжения руководителя о консервации, документа о начале работ по реконструкции, техническому перевооружению, акта передачи в доверительное управление и т.п. 21 Количество месяцев перерыва в начислении амортизации Расчетным путем (суммирование количества месяцев перерыва в начислении амортизации) Показатель увеличивается на 1 единицу за каждый месяц, когда амортизация по объекту основных средств не начислялась в результате его реконструкции, модернизации, консервации, а также в связи с передачей объекта основных средств в безвозмездное пользование. Формируется на основании первичных документов, подтверждающих наступление условий изъятия объекта из категории амортизируемого имущества, предусмотренных ст. 256 НК РФ. Количество месяцев начисления амортизации в сумме с количеством месяцев перерыва в начислении амортизации не должно превышать срок полезного использования объекта основных средств 22 Дата окончания прекращения начисления амортизации Первичные документы Формируется на основании акта ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, технического перевооружения, получения имущества из доверительного управления 23 Основание окончания прекращения начисления амортизации Первичные документы Формируется на основании акта ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, технического перевооружения, получения имущества из доверительного управления 24 Дата снятия объекта с учета Первичный документ (накладная на передачу, акт ликвидации) Формируется на основании первичных документов, подтверждающих утрату права собственности на объект основных средств в связи с его ликвидацией ввиду нецелесообразности (невозможности) использования или реализацией. Одновременно с формированием данного показателя формируется запись в Регистре учета финансовых результатов от реализации основных средств или Регистре учета доходов (по стоимости имущества, полученного в результате ликвидации объекта). При наличии данного показателя амортизация по объекту основных средств не начисляется 25 Основание снятия объекта с учета Первичные документы Указывается информация первичного документа, идентифицирующая операцию по ликвидации или реализации основных средств
Из пункта 6 статьи 16 Федерального закона о государственной регистрации прав следует, что документальным подтверждением факта подачи документов на регистрацию является выданная заявителю расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления.
