Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Поскольку в данной статье речь идет об отрицательных курсовых разницах экспортера, то необходимо оговориться, что отрицательная курсовая разница возникает в случае превышения курса иностранной валюты на дату признания обязательства покупателя над курсом иностранной валюты, действующим на дату переоценки данного обязательства или же его погашения.
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».
Реализуя товары на экспорт, организация получает доход. В целях налогообложения прибыли доходы при использовании экспортером метода начисления определяются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Пример.
(цифры условные)
Российская организация реализует иностранному покупателю партию офисной техники стоимостью 100 000 долларов США. Согласно условиям контракта покупатель обязан перечислить предоплату в размере 30 % от стоимости техники. Окончательный расчет покупатель должен произвести через 2 недели после отгрузки.
6 июня 2011 года на счет поставщика поступил аванс, допустим курс доллара США был 28,60 руб./долл.
100 000 долл. х 28,60 руб./долл. х 30 % = 858 000 рублей.
8 июня 2011 года поставщик произвел отгрузку техники, курс доллара США – 28,90 руб./долл.
100 000 долл. х 28,90 руб./долл. = 2 890 000 рублей.
Оставшиеся 70 % от стоимости техники покупатель перечислил 22 июня 2011 года, когда курс доллара США составлял 28,80 руб./долл.
100 000 долл. х 28,80 руб./долл. х 70 % = 2 016 000 рублей.
Так как курс доллара США на дату отгрузки выше, чем на дату перечисления аванса и на дату окончательного расчета, у поставщика образовалась отрицательная курсовая разница.
2 890 000 рублей – (858 000 рублей + 2 016 000 рублей) = 16 000 рублей.
Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).
Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера.
Пример.
ООО «Профи» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Профи» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 рублей. Расходы ООО «Профи» по оплате услуг транспортной компании за доставку товаров 60 000 рублей. Предположим, что официальный курс доллара США составил:
2 июня 2011 года – 35 рублей за доллар;
13 июня 2011 года – 34 рублей за доллар.
В бухгалтерском учете ООО «Профи» будут сформированы следующие записи:
2 июня 2011 года:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – Начислена выручка от реализации товара на экспорт.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 250 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 000 рублей – Отражены расходы по доставке товара.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – 60 000 рублей – Списаны расходы по доставке товара.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Таможенные пошлины и сборы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.
13 июня 2011 года:
Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 020 000 рублей (30 000 евро х 34 рублей) – Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 рублей (1 050 000 рублей – 1 020 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.
Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при применении ставки 0 %, при наличии аванса, отчетных периодов
К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. В данной статье рассмотрим, какие документы оформляются при совершении экспортных операций, порядок отражения их на счетах бухгалтерского учета, а также особенности налогообложения операций связанных с экспортом товаров.
Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и экспорт товаров, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичными документами, отражающими экспорт товаров, в частности являются:
• заключенный внешнеэкономический контракт между российским продавцом и иностранным покупателем;
• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• транспортные, экспедиторские, страховые документы;
• справки об уплате пошлин, сборов;
• складская документация и так далее.
При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.
Напомним, что, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Если продавец выставил счет-фактуру вне установленного срока (до отгрузки или до получения предоплаты) либо выставил его в более поздние сроки, покупатель может столкнуться с проблемами по применению вычетов. Так как, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженному в Письме от 17 февраля 2011 года № 03-07-08/44, счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров.
