– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.
Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно пункту 3 статьи 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода на основании статьи 992 ГК РФ делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг».
Налог на прибыль. Для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене.
При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления (статья 271 НК РФ) и кассовый метод (статья 273 НК РФ).
По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.
Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:
– по окончании исполнения посреднического договора;
– на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);
– на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).
Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.
При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать без учета налога на добавленную стоимость 1 миллиона рублей за каждый квартал.
Таким образом, предъявленные условия использования кассового метода для большинства налогоплательщиков недоступны.
Обложение НДС у посредника. В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.
Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается, ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.
Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.
Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:
– «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;
– «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;
– «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;
– «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность экспортера за делькредере;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислена задолженность бюджету по НДС;
Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» – на расчетный (валютный) счет зачислен долг экспортера.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.
В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.
Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.
После поступления выручки, в соответствии с заключенным договором комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а оставшуюся часть выручки перечисляет на транзитный счет комитента. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
