В судебных прецедентах Гонконга после дела Hang Seng Bank применялись те же самые принципы, но суды использовали более широкие категории, например тест операций. Его суть сводится к тому, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно[432]. Этот тезис, сформулированный судом в деле CIR v. Magna Industrial Co Ltd, принимает во внимание не только покупку и продажу (хотя, несомненно, это важно), но и все остальные релевантные операции. Судья сделал следующее замечание: «Я думаю, что вопрос в том, где происходят операции, из которых, в сущности, возникает прибыль. Другими словами, необходимо смотреть на то, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно он это сделал. Очевидно, вопрос о том, где покупались и продавались товары, важен. Но есть и другие вопросы: как именно товары приобретались и хранились? Как согласовывались продажи? Как происходил прием заказов? Как отгружались товары? Какими были условия финансирования? Как товары оплачивались?»
В деле Consco Trading Company Limited v. CIR[433] также применялся операционный тест, ранее использованный судом в Magna Industrial. Тест был рассмотрен как полностью отвечающий авторитетным мнениям, подтвердилось, что невозможно найти единственный тест или определяющее правило. В данном деле суд, оценивая действия налогового органа, изучил все имеющие отношение к вопросу о месте происхождения торговой прибыли факты (место заключения и подписания контрактов, финансовые взаимоотношения, платежи за сырье и материалы, платежи за переработку и процессинг, договоренности касательно платежей от покупателей за конечную продукцию и предварительные переговоры) и пришел к выводу, что их источником был Гонконг; хотя налоговый орган не исследовал и не доказал, что контракты совершались в Гонконге, ограничившись аргументом, что они подписывались там.
В деле ING Baring Securities (Hong Kong) Limited v. CIR[434] рассматривались три типа доходов банка от зарубежной деятельности, все они были признаны не имеющими источника в Гонконге. Первый тип доходов – комиссии от торговли акциями на иностранных биржах; второй – доход от размещения (placement income), т. е., по существу, комиссии от успешного размещения новых акций, выпущенных или обращающихся вне Гонконга; третий тип – маркетинговые доходы, т. е. комиссии за представление новых клиентов иностранным компаниям банковской группы для совершения заграничных операций. В каждом случае доход мог быть получен, только если сделка происходила на иностранной бирже.
В деле CIR v. Orion Caribbean Ltd[435] Тайный совет рассматривал источник происхождения процентных доходов дочерней компании на Каймановых островах, принадлежащей материнской компании в Гонконге. Материнская компания предоставляла дочерней компании средства в заем в иностранной валюте, которые затем предоставлялись в заем по более высоким ставкам. Налогоплательщик утверждал, что источник происхождения процентов находится в том месте, где предоставляются займы, т. е. на Кайманах. Однако Тайный совет решил, что источник прибыли находится в Гонконге, поскольку необходимо учитывать не только место выдачи, но и место получения займов. Кроме того, договоры займа, которые предоставлял налогоплательщик, изначально согласовывались, одобрялись и обслуживались материнской компанией. То есть прибыль налогоплательщика возникала из сделок, которые совершались в Гонконге материнской компанией, по существу, от имени дочерней компании на Кайманах.
Получение заказа от покупателя в Гонконге и размещение заказа продавцом в Гонконге составляют фундамент торговой сделки, поскольку разница между ценами покупки и продажи (т. е. наценка) и генерирует прибыль. В деле Exxon Chemical International Supply SA v. CIR было установлено, что получение заказа от покупателя и размещение заказа продавцом происходило в пределах и с территории Гонконга, а значит, прибыль возникла в Гонконге или произошла (was derived from) из пределов Гонконга. В деле CIR v. Euro Tech (Far East) Limited продукты привозились в Гонконг и затем реэкспортировались. Судья отметил, что во многих торговых компаниях происходит не более чем сведение совпадающих интересов продавцов и покупателей, и если оно происходит в Гонконге, то торговая прибыль имеет источник там. Налоговые органы не просто смотрят на место заключения контракта для определения географического источника прибыли – если контракт заключается путем обмена письмами, по факсу, по электронной почте, то применение договорного права и международного частного права к месту совершения сделки может привести к случайным ответам. Например, в деле Firestone Tyre and Rubber Co Ltd v. Lewellin суд отметил, что благодаря современным средствам связи и условиям ведения бизнеса результат такого анализа может оказаться непредвиденным и неразумным. Аналогичное замечание сделано в деле Sinolink Overseas Ltd v. CIR[436].
На основании судебных решений в ранее упомянутых делах Consco Trading Company Limited, ING Baring Securities (Hong Kong) Limited и Orion Caribbean Ltd налоговая служба Гонконга в обобщении практики[437] сформулировала ряд тезисов о происхождении прибыли от торговли товарами на территории Гонконга:
когда контракты на покупку и на продажу совершены в Гонконге, прибыль полностью облагается там;
когда контракты на покупку и на продажу совершены вне территории Гонконга, никакая часть прибыли не облагается там налогом;
когда контракт либо на покупку, либо на продажу совершен в Гонконге, действует презумпция полного налогообложения прибыли в Гонконге. Все факторы, рассмотренные выше, должны быть исследованы для решения вопроса;
когда товар продается покупателю, расположенному в Гонконге (включая гонконгский закупочный офис иностранного покупателя), контракт на продажу обычно считается совершенным в Гонконге;
когда товары покупаются у гонконгского поставщика либо производителя, то контракт на покупку обычно считается совершенным в Гонконге;
если совершение договоров покупки и продажи не требует выезда за пределы Гонконга, но происходит в Гонконге по телефону, факсу и т. д., то контракты будут считаться совершенными в Гонконге;
договоры покупки и продажи – важные факторы, но для определения происхождения прибыли должны быть рассмотрены все релевантные операции, которые производят прибыль.
Лица, которые только торгуют с Гонконгом путем либо продажи товаров гонконгскому покупателю, либо покупки товаров у гонконгских поставщиков, не подпадают под действие данных правил, как и «закупочные офисы»[438].
Налоговые специалисты неоднократно критиковали неопределенность в правилах определения источника возникновения дохода в Гонконге[439]. Действительно, само по себе показательно, что такой фундаментальный вопрос, как источник прибыли, стал предметом многолетней и противоречивой судебной практики. Однако, несмотря на несколько судебных решений, неопределенность остается. Тем не менее из-за относительно невысокой ставки налога (16,5 %) риски налогообложения приемлемы для большинства компаний, выбирающих Гонконг для ведения бизнеса.
В Сингапуре налогообложение также построено по территориальному принципу, хотя в чем-то отличается от гонконгского. Вместе с тем в Сингапуре, как и в Гонконге, проблема определения источника прибыли становится предметом споров из-за отсутствия четких критериев[440]. Так, в решении по делу TTT Pte Ltd v. CIR[441] применялись принципы, изложенные в гонконгских решениях HK-TVB и Hang Seng Bank. Рассматривался вопрос о месте происхождения прибыли от продажи ценных бумаг. Налогоплательщик – дочерняя компания нидерландской компании, часть группы Tullett & Tokyo Forex International Ltd, имел двух директоров, резидента и нерезидента Сингапура, последний предположительно находился в Лондоне. За рассматриваемое время налогоплательщик совершил лишь две сделки с американскими казначейскими облигациями на Лондонской международной бирже финансовых фьючерсов и опционов. Два директора совместно решили продать бумаги, но инструкции получили из Лондона. В итоге суд решил, что источник прибыли находится за пределами Сингапура, мотивировав это тем, что решение о продаже принималось не в Сингапуре, приобретение облигаций не финансировалось из средств налогоплательщика, находящихся в Сингапуре; в Сингапуре не существует рынка облигаций; капитал налогоплательщика находился в Лондоне, там же совершались сделки.
На основе мнений, изложенных в судебных решениях стран общего права (Гонконга, Индии, Великобритании, Сингапура и Австралии), можно выделить некое общее правило, по которому предпринимательская прибыль считается происходящей с территории государства с опорой на несколько независимых принципов. Место заключения контрактов (сделок), безусловно, значительно влияет на место возникновения прибыли, но необязательно будет решающим фактором. В случае с торговлей доход, зарабатываемый лицами, которые регулярно покупают и продают товары, считается возникшим там, где продаются товары, т. е. там, где право собственности и риски переходят от продавца покупателю. Однако если доход зарабатывается благодаря деятельности людей, знаниям и опыту (договорные условия и деловые связи), то прибыль должна относиться к тому месту, где совершаются эти операции или находятся эти активы, например к офису или постоянному месту деятельности. В последнем случае доход имеет источник в месте торговой деятельности безотносительно того, где переходит право собственности на товары. Таким образом, доход от торговли может иметь более одного источника происхождения: во-первых, это место ведения самого бизнеса, которое в основном совпадает с местом совершения и заключения контрактов, во-вторых – место исполнения контрактов, т. е. место, куда товары поставляются и где переходит право собственности.
