Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.
В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету входящего НДС отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта». Необходимо также отметить, что при оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами – резидентами в иностранной валюте.
Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н, в налоговом учете – включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Согласно Инструкции по применению плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:
Дебет счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Пример.
(цифры условные)
ООО «Принципал» реализует на экспорт через посредника ООО «Агент» товар. Фактическая себестоимость товара составила – 500 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение – 1 180 евро (в том числе НДС – 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
Официальный курс евро составлял:
– на дату передачи товара иностранному покупателю – 35 рублей;
– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки – 36 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Принципал» оформляются следующие проводки:
– на дату передачи товара иностранному покупателю:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 700 000 рублей (20 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отгружены товары иностранному покупателю.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта» – 500 000 рублей – Списана себестоимость отгруженных товаров.
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 35 000 рублей (1 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Начислена задолженность агенту по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 6 300 рублей (180 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражен НДС по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» – 6 300 рублей – Принята к вычету сумма входящего НДС.
– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 720 000 рублей (20 000 евро х 36 рублей за 1 евро) – Зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет агента.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 42 480 рублей (1 180 евро х 36 рублей за 1 евро) – Погашены обязательства перед агентом по агентскому вознаграждению зачетом встречных требований.
Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 126 400 рублей [(20 000 евро – 1 180 евро) х 36 рублей за 1 евро] – Поступили на валютный транзитный счет от агента экспортная выручка за минусом агентского вознаграждения.
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 20 000 рублей [20 000 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 1 180 рублей [1 180 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.
Зачастую, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара, например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и другие. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.
В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании предоставленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.
При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Так, например, в Письме УМНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года № 24–11/21011, указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
