Пример.
(цифры условные).
ООО «Комитент» реализует на экспорт через посредника ООО «Комиссионер» продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 400 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации – 35 рублей за евро.
В отчете ООО «Комиссионер» отражены следующие данные:
– комиссионное вознаграждение – 30 000 рублей;
– таможенная пошлина – 29 750 рублей (5 % от контрактной стоимости продукции);
– таможенные сборы в рублях – 595 рублей (0,1 % от контрактной стоимости продукции);
– расходы на страхование груза – 15 000 рублей;
– транспортные расходы – 30 000 рублей.
На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны записи:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 595 000 рублей (17 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 400 000 рублей – Списана себестоимость готовой продукции.
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 30 000 рублей – Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – 75 345 рублей (29 750 рублей + 595 рублей +15 000 рублей + 30 000 рублей) – Отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 30 000 рублей – Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 75 345 рублей – Перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 105 345 рублей – Списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.
Таковы правовые основы и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспорта товара, которые необходимо учитывать экспортерам при привлечении во внешнеэкономическую деятельность посредников.
Экспорт товаров через посредников у посредников
Большинство экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок. Рассмотрим, каковы правовые основы и порядок отражения в учете экспорта товаров у посредников.
В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) предусмотрено три вида посреднических договоров:
– договор комиссии (глава 51 ГК РФ);
– договор поручения (глава 49 ГК РФ);
– агентский договор (глава 52 ГК РФ).
Общее в них то, что посредник по поручению и за счет заказчика выполняет определенные юридические действия, в нашем случае экспорт товара. Особенности же следующие.
В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Соглашение бывает как возмездным, так и безвозмездным, то есть вознаграждение выплачивается, когда оно предусмотрено законом, другими правовыми актами либо же самим договором.
Поверенный действует на основании доверенности, выданной доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:
– уполномочен на это доверенностью;
– вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.
Поверенный исполняет поручение доверителя по его указаниям. Он может отступить от них, только когда того требуют обстоятельства, но предварительно известить об этом не было возможности.
По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). У него же возникают и права, и обязанности. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а исходя из его условий размер оплаты определить нельзя, оплата производится по цене, устанавливаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).
Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.
Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы, как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются главой 49 ГК РФ, во втором – главой 51 ГК РФ.
На основании статей 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
– времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
– сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
– сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.
На основании этого документа заказчик (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.
Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
– вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
– вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (пункт 1 статьи 991 ГК РФ);
– дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (статья 992 ГК РФ).
В бухгалтерском учете вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).
При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно:
– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.
