Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – Оказаны услуги доверителю.
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – Начислен НДС к уплате в бюджет.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 денежные средства, полученные поверенным от доверителя для исполнения поручения, не являются его доходами.
В налоговом учете доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ признается, в том числе и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, по договору поручения поверенный оказывает услуги доверителю на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что составляет доход поверенного от реализации.
Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего поверенному в связи с исполнением поручения по договору поручения, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
По агентскому договору в соответствии со статьей 1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99. Сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».
Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.
Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ.
Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента.
При ввозе (импорта) товаров через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента (принципала, доверителя) и поэтому подлежащие возмещению. Например:
– суммы НДС, уплачиваемые на таможне;
– суммы таможенных платежей и сборов;
– комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;
– прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Центрального Банка Российской Федерации (далее – Банка России);
– курсовые разницы и прочее.
Посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ признаются налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).
В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Иными словами посредник начисляет НДС в тот момент, когда отгружает товар покупателю либо получает от него предоплату.
При этом начисленный НДС посредник к вычету принять не может. Так, согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость». А налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 5 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
При реализации товара покупателям посредник должен составить два экземпляра счета-фактуры. Один экземпляр счета-фактуры выставляется покупателю согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, а второй остается у посредника и отражается в его книге продаж. При этом при оформлении счета-фактуры комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, обязан указать в роли продавца себя, а поверенный либо агент, работающий от имени принципала, в качестве продавца указывает иностранную фирму.
По Российскому законодательству комитент (принципал, доверитель) обязан возместить комиссионеру (агенту, поверенному) все расходы, связанные с исполнением сделки, в том числе и таможенные платежи. Таможенные пошлины, сборы и НДС, которые компенсирует российский комитент (принципал, доверитель), у посредника при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ.
При приобретении импортных товаров у посредников довольно часто возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц.
Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента (принципала, доверителя) в составе прочих расходов согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером (агентом, поверенным).
Пример.
(цифры условные)
ООО «Комитент» приобретает материалы по внешнеторговому контракту через российского посредника ООО «Комиссионер» по договору комиссии. Контрактная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долларов США. Комиссия банка при покупке валюты составила 4 000 рублей. Отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья составила 4 500 рублей. Убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, составил 5 500 рублей. Официальный курс доллара США составил:
– на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 31,00 рубль за 1 доллар США;
– на дату оплаты поставщику – 31,30 рубля за 1 доллар США.
ООО «Комиссионер» сделает в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 465 000 рублей – Отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов (15 000 долларов США х 31,00 рубль за 1 доллар США).
Дебет счета 57 «Переводы в пути» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 474 500 рублей – Отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты (465 000 рублей + 4 000 рублей + 5 500 рублей).
