Дебет счета 57 «Переводы в пути» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 474 500 рублей – Отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты (465 000 рублей + 4 000 рублей + 5 500 рублей).
Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 465 000 рублей – Отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 5 500 рублей – Отражен за счет средств комитента убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 4 000 рублей – Отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 469 500 рублей – Отражена оплата поставщику за импортные материалы (15 000 долларов США х 31,30 рубля за 1 доллар США).
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 4 500 рублей – Отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента (15 000 долларов США х (31,30 рубля – 31,00 рубль)).
Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» – 470 000 рублей – Отражено получение денежных средств от комитента на покупку импортных материалов (474 500 рублей – 4 500 рублей).
ООО «Комитент» на основании отчета ООО «Комиссионер» отрицательную курсовую разницу в размере 4 500 рублей отнесет к внереализационным расходам.
Положительные курсовые разницы у покупателя (в том числе импорт товаров)
При заключении импортных контрактов довольно часто стоимость товаров выражена в иностранной валюте. Российским законодательством установлено, что на территории Российской Федерации учет активов и обязательств должен вестись в рублях. Вследствие этого у импортера возникает необходимость пересчета стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, в российскую валюту.
Если курс иностранной валюты на дату погашения обязательства перед иностранным поставщиком уменьшился, то в учете покупателя возникают положительные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы и поговорим в данной статье.
Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация приобретает товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.
В соответствии с положениями Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товаров представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
Порядок учета курсовых разниц у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Положительная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.
ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении товаров у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету курсовые разницы принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (пункт 3 ПБУ 3/2006). Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.
Как правило, момент перехода права собственности к покупателю на ввезенные товары определяется во внешнеторговом контракте. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.
Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Положительные курсовые разницы в учете покупателя подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы, что следует из пункта 13 ПБУ 3/2006.
Для отражения прочих доходов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным Банком Российской Федерации признается внереализационным доходом.
