Если иностранная организация зарегистрирована в Российской Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. Причем делает это в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Если у иностранной организации нет обособленных подразделений в Российской Федерации, то по понятным причинам, соответствующая регистрация у нее отсутствует, и в этом случае налог с операций по реализации (работ, услуг), совершенных иностранным налогоплательщиком в Российской Федерации, за него уплачивает налоговый агент.
Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в статье 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных – налогоплательщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации.
Налоговым агентом в такой ситуации, применительно к теме нашей статьи, выступает заказчик работ (услуг).
Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении работ (услуг) у иностранного подрядчика (исполнителя) у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС.
Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть. Для того чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
– заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;
– иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;
– местом выполнения работы (оказания услуги) является Российская Федерация.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом. Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у заказчика – физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в Российской Федерации. То же самое касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в Российской Федерации.
Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в Российской Федерации, а местом выполнения работ (услуг) признается Российская Федерация, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ (услуг) придется их заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю), причем даже в том случае если он сам не признается налогоплательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.
Заметим, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию Свидетельства о постановке на учет, о котором было сказано выше.
Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия – в части места оказания услуги. Ведь в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем имеется материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать. Эта особенность услуг оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения.
Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность в Российской Федерации.
При этом в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании:
– места, указанного в учредительных документах организации;
– места управления организацией;
– места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
– места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство);
– места жительства индивидуального предпринимателя.
Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, исполнителем в котором выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ) являются:
– контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами;
– документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ).
Если на основании статьи 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента.
Обратите внимание!
Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ – добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.
Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента заключаются, практически, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, которые сегодня налоговые агенты выставляют также как и сами налогоплательщики. Налоговые агенты – покупатели работ (услуг) при выставлении счетов – фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
В тоже время при выставлении налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеются некоторые особенности, на которые следует обратить внимание.
Заметим, что при оформлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами статьи 169 НК РФ, но и рекомендациями по заполнению счетов-фактур, изложенными в специальных правилах.
Обратите внимание!
В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.
Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее при заполнении обязательных реквизитов счетов-фактур налогоплательщики пользовались рекомендациями, закрепленными в Правилах № 914.
Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.
Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/[email protected] «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».
