Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/[email protected] «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».
Из раздела II Приложения № 1 к Правилам № 1137 следует, что налоговые агенты – покупатели работ (услуг):
в строке 2 «Продавец» – указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2а «Адрес» – указывают место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2б «ИНН/КПП продавца» – ставят прочерк;
в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранца в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.
Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2009 года №ШС-22-3/[email protected] «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами». По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых (работ, услуг). При полной оплате графы счета фактуры заполняются в порядке, установленном пунктом 5 статьи 169 НК РФ.
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 – 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 – 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:
в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС.
в графе 7 «Налоговая ставка» счета-фактуры указывается ставка налога в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118).
в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» счета-фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18 процентов, деленное на 100.
В графе 8 «Сумма налога» налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 4 статьи 174 НК РФ.
Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).
Обратите внимание!
Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то при выписке счета-фактуры за иностранное лицо на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».
Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик – налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118 %. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог, исходя из ставки 18 %, то есть фактически за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.
Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Правда, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.
Обратите внимание!
Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303.
Если оказанные услуги приобретены заказчиком – налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога, уплаченного им при приобретении работ (услуг), он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. При этом воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму «агентского» налога.
Обратите внимание!
Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.
В тоже время при уплате налога за счет собственных средств, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Обратите внимание!
На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации услуги (работы) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Согласно указанной норме, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного «агентского» налога в случае отказа от этих услуг (работ).
Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 4 статьи 172 НК РФ):
– налоговый агент является плательщиком НДС;
– в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг (работ);
– с момента отказа не прошло одного года.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2010 года № 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых налоговым агентом был уплачен НДС.
В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.
