На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации.
Кроме того, обязанности налогового агента у российской организации возникают и по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является Российская Федерация, что следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации с учетом требований главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».
В случае приобретения у иностранных лиц товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база по НДС по таким операциям на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в качестве налогового агента, то на основании пункта 3 статьи 171 и пункта 4 статьи 173 НК РФ данные суммы, уплаченные в бюджет в полном объеме, принимаются к вычету (Письмо Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303).
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Другими словами, сумма налога рассчитывается агентом по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).
Пример.
Согласно договору иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российскому издательству полиграфические услуги на сумму 10 000 евро. Деньги за полиграфические услуги должны быть перечислены не позднее 26-ого марта текущего года. Фактически они перечислены 24-ого марта текущего года. Услуги оказаны 31-го марта текущего года.
Денежные средства иностранному поставщику и НДС в бюджет в данном случае должны быть перечислены российским издательством одновременно, то есть 24-ого марта текущего года. Курс евро на эту дату – 45 рублей. Определяем налоговую базу. Она равна 450 000 рублей (10 000 евро x 45 рублей). Сумма налога к уплате в бюджет составит 68 644 рубля (450 000 рублей x 18/118). Иностранному поставщику следует перечислить сумму, соответствующую 381 356 рублям, то есть 8 474,58 евро.
Если иностранная организация не учитывает в стоимости реализуемых у товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, то налоговый агент при исчислении НДС должен применить уже не расчетную ставку налога, а увеличить стоимость товаров на сумму налога по ставке 10 или 18 % (в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары) и уплатить налог за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет агентом, является суммой налога, удержанного из доходов иностранного партнера, а значит, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме Минфином Российской Федерации от 9 октября 2007 года № 03-07-08/295.
Обратите внимание!
Сумму налога, удержанную из доходов иностранного поставщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет, причем уплата НДС согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ производится по месту нахождения налогового агента.
В отношении организаций – налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации, не имеющей регистрации в Российской Федерации, срок уплаты налога определяется согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента.
Для всех плательщиков НДС, в частности, исполняющих обязанности налогового агента, налоговым периодом по НДС является квартал.
Порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказанных иностранными организациями, рассмотрим на конкретном примере.
Пример.
(цифры условные)
Иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российскому издательству полиграфические услуги. Стоимость полиграфических услуг по контракту составила 23 600 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг был подписан 11-ого марта текущего года. Российское издательство расплатилось с иностранной организацией 14-ого марта текущего года.
При реализации полиграфических услуг основным критерием для определения места такой реализации согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ является место осуществления деятельности покупателя.
Поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные полиграфические услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18 %.
Сумма налога, которую должно заплатить российское издательство, исполняющее обязанности налогового агента, составляет: 3 600 евро (23 600 евро x 18/118).
При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов.
В данном случае такой датой будет дата перечисления денежных средств иностранной организации.
В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ российское издательство перечислило сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности иностранному контрагенту.
Курс евро составил:
11-ого марта текущего года – 45 рублей за евро;
14-ого марта текущего года – 46 рублей за евро.
В бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
11 марта текущего года:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 900 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) x 45 рублей за евро) – Отражена стоимость полученных полиграфических услуг, полученных от иностранного контрагента по контракту (без учета НДС).
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 162 000 рублей (3 600 евро x 45 рублей за евро) – Начислен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной организацией.
14 марта текущего года:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 165 600 рублей (3 600 евро x 46 рублей за евро) – Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной организации.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 920 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) x 46 рублей за евро) – Перечислены денежные средства по контракту.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20 000 рублей (20 000 евро x (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Отражена отрицательная курсовая разница.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 165 600 рублей – НДС перечислен в бюджет.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 600 рублей (3 600 евро x (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 165 600 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС.
В заключение следует отметить, что неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой возникновение не только налоговой, административной, но и уголовной ответственности.
