При распределении дивидендов российским эмитентом доход, получаемых по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения квалифицируется как дивиденды, а держатели депозитарных расписок в свою очередь являются фактическими получателями такого дохода.
Таким образом, российская организация – эмитент акций, осуществляющая выплату дивидендов иностранным организациям – держателям депозитарных расписок, для удержания налога с дивидендов по пониженным ставкам, установленным нормами конкретного двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, должна согласно нормам статьей 310 и 312 НК РФ располагать документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации – фактического получателя дохода.
Следует обратить внимание на то, что при выплате дивидендов от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организация не освобождается даже в том случае, если сама не является его плательщиком в случае применения специальных налоговых режимов. На это указывают положения соответствующих глав НК РФ, регулирующих порядок налогообложения при применении специальных налоговых режимов.
В частности, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 11 сентября 2007 года № 18–11/3/[email protected]
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Напомним, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 НК РФ. На основании подпункта 4 пункта 1 этой статьи не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участников хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе, к правоотношениям с участием иностранных организаций, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2010 года № 03-03-06/1/519. Также в письме, со ссылками на статьи 247 и 309 НК РФ, сделан вывод, что доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.
При этом налог с рассматриваемых доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента – организацию, выплачивающую доходы.
Специалисты Минфина напомнили в письме, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения.
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ), в том числе:
– доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
– доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте.
Процентами, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 июля 2007 года № 03-08-13 для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляются нерезидентом – держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту – эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные пунктом 4 статьи 284 НК РФ.
Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:
• за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
• за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
• за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.
Согласно статьям 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.
По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.
В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
