Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Согласно пункту 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В какой форме и порядке оформляются и представляются документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, разъяснено в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (расходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150, о чем напомнили московские налоговики в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 3 ноября 2010 года № 16–15/[email protected]
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 180 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Необходимо отметить, что НК РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.
НК РФ не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 4 сентября 2007 года № 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций – налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с пунктом 4 статьи 309 НК РФ, то есть исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.
По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 13 ноября 2008 года № 03-07-08/254, для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:
– договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;
– выписки из учета головного офиса иностранной организации;
– справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.
В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. В том случае если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога, установленная пунктом 2 статьи 284 НК РФ.
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10 процентов, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.
Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 июня 2008 года № 20–12/[email protected] даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:
– между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой – вне территории Российской Федерации;
– между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.
Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.
Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ и равной 10 процентам.
Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 18 июля 2008 года № 03-03-06/1/412 доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями статей 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.
Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ).
Под неустойкой (штрафом, пеней), согласно статье 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.
Заметим, что пени и штраф являются разновидностями неустойки. Следовательно, неустойка на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 июля 2006 года № 20–12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20 процентов.
