При этом, на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российской Федерации осуществляет юрисдикцию в соответствии с российским законодательством и нормами международного права.
Заметим, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у налогоплательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами. В связи с тем, что услуги и некоторые виды работ не имеют материального выражения, определить, где они оказаны, бывает очень сложно. Определению места реализации работ (услуг) посвящена статья 148 НК РФ, которая фактически содержит общий и специальный порядок определения места реализации.
По общему правилу, закрепленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга (работа) считается оказанной (выполненной) на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.
Специальному порядку определения места реализации работ (услуг) посвящены подпункты 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Если все три условия выполнены одновременно, то покупатель товаров (работ, услуг) обязан исчислить сумму налога, удержать ее у иностранного налогоплательщика НДС и уплатить в бюджет.
Обратите внимание!
Перед тем, как исчислять сумму налога налоговому агенту следует уточнить, облагаются ли налогом конкретные товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Ведь на основании статьи 149 НК РФ реализация некоторых товаров и услуг освобождена от налогообложения.
Если приобретаемые товары (работ, услуги) освобождены от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то обязанности покупателя – налогового агента фактически закончатся на выписке счета-фактуры, выставляемом им самим за иностранного налогоплательщика, в котором налоговый агент на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ сделает соответствующую надпись или поставит штамп «Без НДС».
О том, что в этом случае не нужно исчислять, удерживать и платить налог в бюджет, говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 21 октября 2008 года № 03-07-08/240.
Если приобретаемые товары (работы, услуги) не включены в состав льготных операций, то в целях исчисления суммы «агентского» налога налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и ставку, по которой исчисляется налог. В силу пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Обращаем ваше на то, что определять налоговую базу налоговому агенту нужно отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) с иностранцем, на что прямо указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ. Игнорирование данного требования приведет к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС обязанность, по подаче которой в налоговый орган по месту учета возникает у налогового агента – покупателя товаров (работ, услуг) в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. Подать декларацию в свою налоговую инспекцию налоговый агент должен, как и обычный налогоплательщик, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).
Обратите внимание!
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, налоговый агент, приобретающий в Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранного поставщика, заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика).
При наличии нескольких договоров с одним иностранным продавцом – налогоплательщиком, раздел 2 налоговой декларации по НДС заполняется покупателем – налоговым агентом на одной странице.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога налоговый агент применяет ставку налога 10/110 % или 18/118 % в зависимости от того, по какой ставке облагается налогом приобретаемый товар. Если приобретаются работы (услуги), то применяется ставка налога 18/118 %.
Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога, то есть исчислить налог по ставке 10 % или 18 %. Фактически это означает, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговому агенту придется уплатить налог за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.
На основании статьи 168 НК РФ налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) должны сами выставить счет-фактуру на свое имя за иностранного налогоплательщика НДС. При этом они руководствуются порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
Обратите внимание!
Налоговый агент, приобретающий товары у иностранного поставщика, в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров. На это указывает Приложение № 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила).
Обращаем Ваше внимание на то, что 26 декабря 2011 года Председатель Правительства Российской Федерации Путин В.В. подписал Постановление Правительства Российской Федерации № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», которым уже совсем скоро будут руководствоваться налогоплательщики НДС в части организации документооборота по налогу на добавленную стоимость. Этим документом предусмотрены сами формы и правила заполнения счетов-фактур, в том числе и налоговыми агентами. Так как пока данный нормативный документ не вступил в силу, то налогоплательщики и налоговые агенты руководствуются типовой формой счета-фактуры, рекомендуемой к применению Правилами, а также рекомендациями по заполнению счета-фактуры, изложенными в Приложении № 1.
Те же, кто, приобретает работы (услуги), в этой строке указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.
Заметим, что аналогичные нормы в части заполнения строки 5 счета-фактуры налоговыми агентами, приобретающими товары, а также работы (услуги) у иностранцев на территории Российской Федерации, предусмотрены и новым нормативно-правовым документом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплата налоговым агентом суммы налога в бюджет производится по месту нахождения налогового агента. Причем в отношении уплаты «агентского» налога налоговыми агентами – покупателями товаров (работ, услуг) нужно отметить одну особенность.
Налоговые агенты-покупатели товаров производят уплату налога в бюджет в общем порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором товары приобретены. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 29 октября 2008 года №ШС-6-3/[email protected]
Те, кто приобретает работы или услуги, платят «агентский» налог иначе. Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ данная категория налоговых агентов должна перечислять сумму налога в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранному налогоплательщику.
При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.
Обратите внимание!
Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Поэтому налоговому агенту следует помнить о правиле, установленном пунктом 3 статьи 153 НК РФ.
Согласно указанной норме при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате товаров (работ, услуг). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303.
