Таким образом, если покупатель вышеперечисленных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации признаваться не будет. Такого же мнения придерживается и Минфин в своих Письмах от 17 декабря 2010 года № 03-07-08/367, от 5 октября 2010 года № 03-07-08/278, от 3 сентября 2010 года № 03-07-08/255.
– услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 – 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Если российская компания организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и обложением НДС эти услуги не подлежат. Аналогичная позиция высказана и Минфином Российской Федерации в Письме от 26 апреля 2011 года № 03-07-08/126.
Пример.
(цифры условные).
Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, эти услуги считаются реализованными за пределами Российской Федерации и обложению НДС не подлежат.
15 июня 2011 года был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. 16 июня 2011 года, немецкая компания погасила свою задолженность перед российской организацией в размере 30 000 евро. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года – 36 рублей за евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:
15 июня 2011 года:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро x 35 рублей) – отражена выручка от реализации услуг;
16 июня 2011 года:
Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 080 000 рублей (30 000 евро x 36 рублей) – отражено поступление денежных средств за оказанные услуги;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 30 000 рублей (30 000 евро x (36 рублей – 35 рублей)) – отражена положительная курсовая разница.
Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при оказании услуг на территории России за валюту, при наличии аванса, отчетных периодов
В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.
В данной статье рассмотрим: что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации услуги, предоставленные иностранным партнером.
В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.
Согласно пункту 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.
Следует отметить, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.
Таким образом, если российская организация приобретает услугу за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.
Реализация услуг, как известно, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом.
Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.
Обязанности налогового агента у российского заказчика услуг возникнут при одновременном соблюдении двух условий:
✓ иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;
✓ местом оказания услуг является Российская Федерация.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом.
Документами, подтверждающими факт и место оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются:
✓ контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;
✓ акты приемки – сдачи, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).
Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.
Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».
Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент (российская организация – заказчик услуг) обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг).
Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.
Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:
✓ налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;
✓ на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;
✓ приобретенные услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
✓ надлежаще оформленный счет-фактура (налоговый агент сам выписывает его от имени продавца) (пункт 3 статьи 168 НК РФ);
✓ приобретенные услуги приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914).
