– российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.
Под коммерческим присутствием понимается любая допускаемая законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства форма организации предпринимательской и иной экономической деятельности иностранного лица на территории Российской Федерации или российского лица на территории иностранного государства в целях оказания услуг, в том числе путем создания юридического лица, филиала или представительства юридического лица либо участия в уставном (складочном) капитале юридического лица (пункт 14 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).
Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. МВЭС Российской Федерации 1 июля 1997 года № 10–83/2508, ГТК Российской Федерации 9 июля 1997 года № 01–23/13044, ВЭК Российской Федерации 3 июля 1997 года № 07–26/3628 утвержден «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок».
Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг, являются:
– контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;
– акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (исполнителем) и нерезидентом (заказчиком).
Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.
Как известно, реализация услуг является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Правда, налоговое обязательство возникает лишь при условии, что местом реализации услуги признается российская территория, так как в соответствии с нормами статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. В общем случае услуга считается оказанной там, где трудится ее исполнитель. В то же время следует иметь в виду, что существует категория услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя.
Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания зачастую не имеет материального выражения.
Напомним, что определение услуги, используемое в налоговом законодательстве, закреплено в пункте 5 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым под услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иначе говоря, любая услуга, реализуется и потребляется в процессе ее оказания. А так как при реализации услуг возникновение объекта налогообложения по НДС связано с территорией Российской Федерации, то, понятно, что в первую очередь, при оказании услуг нужно определить территорию, где услуга оказана.
Механизму определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, содержащая, как общее правило определения места реализации услуги, так и исключения из него.
Общее правило определения места реализации услуг определено пунктом 5 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории нашей страны.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что некоторые виды услуг считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
При этом, местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. В том случае если государственная регистрация отсутствует, то место осуществление деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа фирмы, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Согласно пункту 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории иностранного государства. Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория России не признается, следовательно, услуги по аренде данного здания НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли арендатор иностранной организацией или российской, которая осуществляет деятельность на территории иностранного государства.
– работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание (подпункт 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
Определение местонахождения движимого имущества вызывает вопросы, связанные с тем, что сегодня объект может быть в одном месте, а завтра – в другом, его местонахождение может отличаться от его места регистрации. В течение периода выполнения работ (оказания услуг) такой объект может находиться как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.
Например, российская организация оказывает услуги по техническому обслуживанию судов одной из рыболовецких компаний Норвегии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Норвегии. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. В данном случае обслуживание рыболовецких судов происходит за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом реализации услуг Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.
– услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);
Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2011 года № 03-07-08/140 указано, что, если российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов, то местом реализации услуг признается территория иностранного государства и такие услуги не подлежат обложению НДС в Российской Федерации.
Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2010 года № 03-05-04-01/27 в отношении услуг в сфере отдыха и санаторно-курортного лечения.
– покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ применяется при:
– передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
– оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
– оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
– предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
– сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
– оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;
Таким образом, если покупатель вышеперечисленных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации признаваться не будет. Такого же мнения придерживается и Минфин в своих Письмах от 17 декабря 2010 года № 03-07-08/367, от 5 октября 2010 года № 03-07-08/278, от 3 сентября 2010 года № 03-07-08/255.
