Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг иностранным контрагентом, являются:
– контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;
– акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).
Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 309 НК РФ, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.
Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:
1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.
Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ.
Обратите внимание!
Доходы, выплачиваемые иностранным организациям (не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) в связи с оказанием ими услуг для российской организации вне территории Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении таких доходов. Аналогичная трактовка по налогообложению налогом на прибыль доходов иностранной организации приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июня 2011 года № 03-02-07/1-191.
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.
Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде (субаренде) недвижимого имущества и от международных перевозок.
Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (подпункт 5 пункта 2 статьи 309 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость.Согласно подпункту 1 пункта 1 статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
В Письме Минфина от 15 июля 2011 года № 03-07-08/219 разъясняется, что местом реализации услуг по передаче прав на использование программного обеспечения для электронных вычислительных машин (далее – ЭВМ), оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Учитывая изложенное, услуги по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Плательщиками НДС являются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные организации. При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг, отдельно при совершении каждой операции, с учетом налога (пункт 1 статья 161 НК РФ).
Налоговая база, определяется налоговыми агентами. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах, то исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет обязана российская организация (или индивидуальный предприниматель), заключившая контракт с нерезидентом, на которую налоговым законодательством возложены функции налогового агента вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 2 статьи 161 НК РФ).
Порядок признания расходов на оплату услуг для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Расходы, связанные с приобретением услуг, независимо от их вида признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 10/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), учет расчетов с поставщиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На счете 60 отражаются потребленные услуги расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк. Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.
По кредиту счета 60 отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции с дебетом счетов учета этих ценностей (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
По дебету счета 60 отражается оплата оказанных услуг, включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»), а также иных счетов.
Аналитический учет по счету 60 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому предъявленному счету, по каждому поставщику и подрядчику, по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным, а также другим данным.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.
Пример (цифры условные).
Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии.
Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 15 000 евро.
Курс евро на дату погашения задолженности составил 35 рублей.
Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства.
Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль из источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.
